종합소득세부과처분취소

【원 고】 원고 (소송대리인 변호사 나인수)

【피 고】 청주세무서장

【변론종결】2022. 12. 8.

【주 문】

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

【청구취지】 피고가 2021. 4. 1. 원고에 대하여 한 2015년 과세연도 종합소득세 388,258,789원의 부과처분을 취소한다.

【이 유】 1. 처분의 경위

가. 농업회사법인 ○○ 유한회사(이하 ‘소외 회사’라 한다)는 2015. 6. 19. 농산물의 유통·가공·판매업 등을 목적으로 설립된 법인이고, 원고는 소외 회사의 이사이다.

나. 원고는 2015. 6. 22. 소외 회사에 제주특별자치도 서귀포시 안덕면 △△리(이하 ‘△△리’라고만 한다) (지번 1 생략) 과수원 2,979㎡, △△리 (지번 2 생략) 과수원 3,319㎡(이하 ‘이 사건 쟁점 토지’라 한다), △△리 (지번 5 생략) 과수원 1,487㎡(이하 ‘이 사건 쟁점 외 토지’라 하고, 이 사건 쟁점 토지 및 쟁점 외 토지를 모두 합하여 ‘이 사건 각 토지’라 한다)를 아래 표와 같이 출자액 합계 2,290,000,000원으로 하여 현물출자하였다(이하 ‘이 사건 현물출자’라 한다).

현물출자 부동산부동산 평가액대출금현물출자액 △△리 (지번 1 생략)1,350,000,000190,000,0001,160,000,000 △△리 (지번 2 생략)1,200,000,000210,000,000990,000,000 △△리 (지번 5 생략)200,000,00060,000,000140,000,000 합 계2,750,000,000460,000,0002,290,000,000 (단위: 원, 이하 같다)

다. 원고는 2015. 8. 31. 이 사건 각 토지에 관하여 양도소득세 예정신고를 하면서 조례특례제한법 제68조 제2항에 따라 현물출자에 따른 양도소득세 감면신청을 하였다.

라. 제주세무서장은 2017. 2. 20.부터 2017. 3. 10.까지 양도소득세 조사를 실시하였고, 이 사건 쟁점 토지의 감정가액과 이 사건 쟁점 외 토지의 매매사례가액을 이 사건 각 토지의 시가로 보아, 아래 표와 같이 이 사건 각 토지에 관한 양도가액을 경정하는 내용의 과세자료를 통보하였다.

현물출자 부동산신 고경 정증 감 액비고 △△리 (지번 1 생략)1,350,000,000756,666,000▲593,334,000감정가액 적용 △△리 (지번 2 생략)1,200,000,000843,026,000▲356,974,000 △△리 (지번 5 생략)200,000,000210,000,00010,000,000매매사례가 적용 합 계2,750,000,0001,809,692,000▲940,308,000?

마. 제주세무서장은 2020. 12. 10. 피고에게 이 사건 현물출자시 이 사건 각 토지에 관한 평가액과 경정된 양도가액과의 차액에 대하여 부당행위계산 부인 규정을 적용하여, 이 사건 현물출자시 이 사건 쟁점 토지에 관한 평가액과 경정된 양도가액의 차액 950,308,000원(이하 ‘이 사건 차액’이라 한다)에 관하여는 상여로, 이 사건 현물출자시 이 사건 쟁점 외 토지에 관한 평가액과 경정된 양도가액의 차액 10,000,000원에 관하여는 사내유보로 각 처분을 하라는 취지 등이 포함된 과세자료를 통보하였다.

현물출자 부동산당초평가액경정평가액소득처분비고 △△리 (지번 1 생략)1,350,000,000756,666,000상여 593,334,000감정가액 적용 △△리 (지번 2 생략)1,200,000,000843,026,000상여 356,974,000 △△리 (지번 5 생략)200,000,000210,000,000유보 10,000,000매매사례가 적용 합 계2,750,000,0001,809,692,000상여 950,308,000? 유보 10,000,000

바. 피고는 2020. 12. 10. 소외 회사에 이 사건 차액을 원고에 대한 2015년도 귀속 상여로 소득처분하는 내용의 소득금액변동통지(이하 ‘이 사건 소득금액변동통지’라 한다)를 하였고, 2021. 4. 1. 원고에게 2015년 귀속 종합소득세 388,258,789원을 경정·고지(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)하였다.

사. 원고는 2021. 7. 6. 국세청에 심사청구를 제기하였으나, 2021. 10. 27. 기각되었다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 6호증, 을 제1 내지 4호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장 요지

이 사건 처분은 아래와 같은 이유로 위법하므로 취소되어야 한다.

1) 절차상 하자 주장

가) 이 사건 소득금액변동통지는 부적법한 송달의 방식으로 이루어졌으므로, 이를 기초로 한 이 사건 처분도 위법하다.

나) 피고는 이 사건 처분을 하면서 과세예고 통지를 하지 않은 위법이 있다.

2) 내용상 하자 주장

가) 이 사건 현물출자의 성질을 고려해 보면, 부당행위계산 부인 규정이 적용될 수 없다. 설령 부당행위계산 부인 규정이 적용된다고 하더라도, 상법상 주식회사와 달리 유한회사의 경우에는 현물출자의 경우 검사인의 조사 내지 감정평가가 필요 없고, 이 사건 쟁점 토지 인근의 △△리 (지번 3 생략) 토지 및 △△리 (지번 4 생략) 토지의 매매가액과 비교해 볼 때, 원고가 이 사건 현물출자를 하면서 이 사건 쟁점 토지에 관하여 평가한 금액이 부당하다고 볼 수 없다.

나) 이 사건 현물출자의 경우 법인세법 시행령 제106조 제1항 제3호에 따라 기타 사외유출로 처분을 하였어야 함에도, 피고는 이를 상여로 보아 이 사건 처분을 하였으므로 위법하다.

다) 피고는 소외 회사가 이 사건 쟁점 토지를 처분할 때 과세하여야 함에도 불구하고 이 사건 쟁점 토지를 취득하는 시점에 과세하였는데, 이는 미실현이익에 대한 과세처분으로 부당하다.

라) 이 사건 처분 중 가산세 부과와 관련하여, 이 사건 처분서에 가산세 금액만 기재되어 있고 가산세 금액에 관한 구체적인 산출방법이 전혀 기재되어 있지 않으므로 위법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 절차상 하자 주장에 관한 판단

가) 소득금액변동통지 송달 관련 절차위반 여부

과세관청이 사외 유출된 익금가산액이 임원 또는 사용인에게 귀속된 것으로 보고 상여로 소득처분을 한 경우, 당해 소득금액의 지급자로서 원천징수의무자인 법인에 대하여는 소득금액변동통지서가 당해 법인에게 송달된 날에 그 원천징수의무가 성립하는 것과는 달리, 그 소득의 귀속자에 대하여는 법인에 대한 소득금액변동통지가 송달되었는지와 상관없이 소득처분이 있게 되면 구 소득세법(2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제20조 제1항 제1호 (다)목 소정의 ‘법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액’에 해당하여 근로소득세의 과세대상이 되고, 당해 소득금액은 부과처분의 대상이 되는 당해 사업연도 중에 근로를 제공한 날이 수입시기가 되므로, 소득의 귀속자의 종합소득세(근로소득세) 납세의무는 구 국세기본법(2005. 1. 5. 법률 제7329호로 개정되기 전의 것) 제21조 제1항 제1호가 정하는 바에 따라 당해 소득이 귀속된 과세기간이 종료하는 때에 성립한다(대법원 2006. 7. 27. 선고 2004두9944판결 판결 참조).

위 법리에 비추어 이 사건을 보건대, 피고가 소외 회사에 대하여 상여로 소득처분을 한 사실은 앞서 본 바와 같으므로, 소득금액변동통지서 송달 여부와 상관없이 원고의 종합소득세 납세의무는 성립하므로, 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장은 더 나아가 살펴 볼 필요 없이 이유 없다.

나) 과세예고 통지 관련 절차위반 여부

국세기본법 제81조의15 제1항에서는 ‘세무서장 또는 지방국세청장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 미리 납세자에게 그 내용을 서면으로 통지(이하 이 조에서 ‘과세예고통지’라 한다)하여야 한다’고 규정하면서 제1호로 ‘세무서 또는 지방국세청에 대한 지방국세청장 또는 국세청장의 업무감사 결과(현지에서 시정조치하는 경우를 포함한다)에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세하는 경우’, 제2호로 ‘세무조사에서 확인된 것으로 조사대상자 외의 자에 대한 과세자료 및 현지 확인조사에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세하는 경우’, 제3호로 ‘납부고지하려는 세액이 100만원 이상인 경우. 다만, 감사원법 제33조에 따른 시정요구에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세처분하는 경우로서 시정요구 전에 과세처분 대상자가 감사원의 지적사항에 대한 소명안내를 받은 경우는 제외한다’를 규정하고 있고, 같은 조 제2항 제2호는 ‘제1항 각 호에 따른 과세예고통지를 받은 자는 통지를 받은 날로부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사(이하 ‘과세전적부심사’라 한다)를 청구할 수 있다’고 규정하고 있다. 한편 같은 조 제3항 제3호는 ‘세무조사 결과 통지 및 과세예고통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우에는 제2항을 적용하지 아니한다’라고 규정하고 있다.

사전구제절차로서 과세예고 통지와 과세전적부심사 제도가 가지는 기능과 이를 통해 권리구제가 가능한 범위, 제도가 도입된 경위와 취지, 납세자의 절차적 권리 침해를 효율적으로 방지하기 위한 통제방법 등을 종합적으로 고려하여 보면, 원칙적으로 과세관청이 과세처분에 앞서 필수적으로 행하여야 할 과세예고 통지를 하지 아니함으로써 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 하였다면, 이는 납세자의 절차적 권리를 침해한 것으로서 과세처분의 효력을 부정하는 방법으로 통제할 수밖에 없는 중대한 절차적 하자가 존재하는 경우에 해당하므로, 그 과세처분은 위법하다고 보아야 할 것이다. 그러나 국세기본법 및 국세기본법 시행령이 과세예고 통지의 대상으로 삼고 있지 않다거나 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 정하고 있는 등의 특별한 사정이 있는 경우에는 과세관청이 과세예고 통지를 생략하고 과세처분을 하였다 하더라도 이를 위법하다고 볼 수는 없다(대법원 2016. 4. 15. 선고 2015두52326 판결, 대법원 2012. 10. 11. 선고 2010두19713 판결 등 취지 참조).

앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 고려해 보면, 이 사건 처분은 국세기본법 제81조의15 제3항 제3호에 따라 과세전적부심사를 거치지 않고 바로 과세처분을 할 수 있는 경우에 해당하므로, 피고가 원고에게 과세예고통지를 하지 아니하고 이 사건 처분을 하였다고 하여 이를 위법하다고 할 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

(1) 국세기본법 제26조의2 제1항 본문에서 ‘국세를 부과할 수 있는 기간(이하 ‘부과제척기간’이라 한다)은 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년으로 한다’고 규정하고 있고, 같은 조 제9항에서는 ‘제1항의 규정에 따른 국세를 부과할 수 있는 날은 대통령령으로 정한다’고 규정하고 있으며, 그 위임을 받은 국세기본법 시행령 제12조의3 제1항 제1호에서는 ‘과세표준과 세액을 신고하는 국세(종합부동산세법 제16조 제3항에 따라 신고하는 종합부동산세는 제외한다)의 경우 해당 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한의 다음 날’이라고 규정하고 있고, 소득세법 제70조 제1항에서는 ‘해당 과세기간의 종합소득금액이 있는 거주자(종합소득과세표준이 없거나 결손금이 있는 거주자를 포함한다)는 그 종합소득 과세표준을 그 과세기간의 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다’고 규정하고 있다. 이에 의하면 원고의 2015년 귀속 종합소득세 부과제척기간 기산점은 2015년 귀속 종합소득세를 부과할 수 있는 날인 2016. 6. 1.이고, 부과제척기간의 만료일은 그로부터 5년인 2021. 5. 31.까지인데, 이 사건 처분일인 2021. 4. 1. 기준으로 부과제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우에 해당하여 피고가 국세기본법 제81조의15 제3항 제3호에 따라 과세예고 통지를 생략할 수 있는 경우에 해당한다.

(2) 피고는 2020. 12. 10. 원고에 대한 과세자료를 통보받은 후 소외 회사에 이 사건 차액을 원고에 대한 2015년도 귀속 상여로 소득처분을 한 후 이 사건 처분을 하게 되었는데, 원고가 과세전적부심사를 받지 못하도록 피고가 위 과세자료를 고의로 장기간 방치하였다거나 이 사건 처분절차를 고의로 지연하였다고 볼 만한 자료가 없다.

2) 내용상 하자 주장에 관한 판단

가) 부당행위계산 부인 주장에 관한 판단

법인세법 제52조 제1항에서는 ‘납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 ‘부당행위계산’이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다’고 규정하고 있고, 같은 조 제2항에서는 ‘제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 ‘시가’라 한다)을 기준으로 한다’고 규정하고 있으며, 같은 조 제4항에서는 ‘제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다’고 규정하고 있고, 그 위임을 받은 법인세법 시행령 제88조 제1항에서는 ‘법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다’고 규정하면서 제1호로 ‘자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우’를 들고 있고, 제89조 본문에서는 시가에 관하여 ‘법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다’고 규정하고 있고, 보충적 규정으로 같은 조 제2항에서는 ‘법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다’고 규정하면서, 제1호로 ‘감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가법인등이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액)’을 규정하고 있다.

앞서 든 증거들, 갑 제3호증, 을 제4호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 고려해 보면, 이 사건 쟁점 토지의 감정평가액을 시가로 보아, 이 사건 현물출자를 법인세법 시행령 제88조 제1항 제1호에서 규정하고 있는 ‘시가보다 높은 가액으로 현물출자 받은’ 경우에 해당한다고 보고, 이 사건 차액을 익금에 산입하여 소득처분한 이 사건 처분이 위법하다고 보기 어렵다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

(1) 위 관련규정의 문언 및 내용에 의하면, 자산의 시가 평가방법에 관하여 주식회사와 유한회사를 구분하고 있지 않으므로, 회사의 종류와 상관없이 법인세법 제52조 제2항, 법인세법 시행령 제89조 제1항에 따라 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따르고, 그와 같은 가격이 없을 경우에는 같은 조 제2항 제1호에 따라 감정평가법인이 감정한 가액에 따른다고 봄이 타당하다.

(2) 원고는, 이 사건 현물출자 당시 인근 부동산중개사무소를 통해 알아본바 이 사건 쟁점 토지의 시세가 ㎡당 454,000원~606,000원으로 형성되어 있었고, 이 사건 쟁점 토지의 인근에 있는 △△리 (지번 3 생략) 전 692㎡ 및 △△리 (지번 4 생략) 전 2,614㎡이 ㎡당 420,447원[= △△리 (지번 3 생략) 토지 및 △△리 (지번 4 생략) 토지 매매가격 합계 1,390,000,000원/3,306㎡(= △△리 (지번 3 생략) 토지 692㎡ + △△리 (지번 4 생략) 토지 2,614㎡)]에 매매계약이 체결된 것에 반해, 원고가 이 사건 쟁점 토지에 관하여 양도소득세 예정신고를 하면서 이 사건 현물출자 당시 이 사건 쟁점 토지의 가격을 그보다 낮은 ㎡당 약 404,890원[= 2,550,000,000원(= △△리 (지번 1 생략) 토지 평가액 1,350,000,000원 + △△리 (지번 2 생략) 토지 평가액 1,200,000,000원)/6,298㎡(= △△리 (지번 1 생략) 토지 2,979㎡ + △△리 (지번 2 생략) 토지 3,319㎡)]으로 평가하였으므로, 이 사건 현물 출자 당시 이 사건 쟁점 토지에 관한 평가액은 적정하다는 취지로 주장하므로 살피건대, ① 원고는 2015. 8. 31. 이 사건 쟁점 토지에 관하여 양도소득세 예정신고를 하면서 이 사건 현물출자 당시 이 사건 쟁점 토지 평가액을 2,550,000,000원(= △△리 (지번 1 생략) 토지 평가액 1,350,000,000원 + △△리 (지번 2 생략) 토지 평가액 1,200,000,000원)으로 한 사실은 앞서 본 바와 같으나, 이 사건 현물출자 당시 이 사건 쟁점 토지의 가격을 2,550,000,000원으로 볼 만한 거래가격 등 객관적인 자료가 제출되지 않은 점, ② 앞서 본 바와 같이 법인세법 시행령 제89조 제1항 본문에서는 ‘법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다’고 규정하고 있는데, 이 사건 쟁점 토지와 △△리 (지번 3 생략) 토지 및 △△리 (지번 4 생략) 토지는 지목, 형질, 이용상황 등이 동일하지 않으므로 △△리 (지번 3 생략) 토지 및 △△리 (지번 4 생략) 토지의 거래가액을 이 사건 쟁점 토지에 관하여 일반적으로 거래된 가격으로 보기는 어려운 점, ③ 이에 따르면 법인세법 시행령 제89조 제1항 본문의 보충적 규정으로 같은 조 제2항에 따라 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우에는 그 가액을 따른다 할 것인데, 이 사건 쟁점 토지를 감정한 주식회사 ◇◇감정평가법인은 이 사건 쟁점 토지의 가격을 1,574,500,000원으로, 주식회사 ☆☆☆감정평가법인은 이 사건 쟁점 토지의 가격을 1,624,884,000원으로 각 평가하여, 감정에 의한 이 사건 쟁점 토지의 가격은 1,599,692,000원[= (1,574,500,000원 + 1,624,884,000원)/2]이고, 위 각 감정법인의 감정방법 등이 경험칙에 반하거나 합리적이지 않은 것으로 배척할 만한 사정을 찾아보기 어려운 점 등을 고려해 보면, 원고가 이 사건 현물출자 당시 이 사건 쟁점 토지 가격으로 평가한 금액은 부당하고, 위 각 감정법인이 감정한 이 사건 쟁점 토지의 가격을 시가로 봄이 타당하다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

나) 법인세법 시행령 제106조 제1항 제3호에 따른 ‘기타 사외유출’ 처분 여부에 관한 판단

법인세법 시행령 제106조 제1항 제3호 자목에서는 ‘제88조 제1항 제8호·제8호의2 및 제9호(같은 호 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산에 한정한다)에 따라 익금에 산입한 금액으로서 귀속자에게 상속세 및 증여세법에 의하여 증여세가 과세되는 금액’은 기타 사외유출로 소득처분 하여야 한다고 규정하고 있고, 제88조 제1항 제8호에서는 ‘다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자본거래로 인하여 주주등(소액주주등은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)인 법인이 특수관계인인 다른 주주등에게 이익을 분여한 경우’로 가목에서 ‘특수관계인인 법인간의 합병(분할합병을 포함한다)에 있어서 주식등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병한 경우. 다만, 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제165조의 4에 따라 합병(분할합병을 포함한다)하는 경우는 제외한다’, 나목에서 ‘법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키는 거래에 있어서 신주(전환사채·신주인수권부사채 또는 교환사채 등을 포함한다. 이하 이 목에서 같다)를 배정·인수받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기(그 포기한 신주가 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제9조 제7항에 따른 모집방법으로 배정되는 경우를 제외한다)하거나 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수하는 경우’를 규정하고 있고, 제8호의2에서는 ‘제8호 외의 경우로서 증자·감자, 합병(분할합병을 포함한다)·분할, 상속세 및 증여세법 제40조 제1항에 따른 전환사채등에 의한 주식의 전환·인수·교환 등 자본거래를 통해 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우. 다만, 제19조, 제19호의2 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등 중 주식매수선택권의 행사에 따라 주식을 발행하는 경우는 제외한다’를 규정하고 있고, 제9호는 ‘그 밖에 제1호부터 제3호까지, 제3호의2, 제4호부터 제7호까지, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우’를 규정하고 있다.

피고는 소외 회사가 원고로부터 이 사건 쟁점 토지를 시가보다 높은 가액으로 현물출자 받았음을 이유로 하여 소외 회사에 이 사건 차액에 관하여 부당행위계산 부인에 따라 상여로 소득처분하고, 원고에 대하여도 이 사건 차액을 상여로 보아 이 사건 처분을 한 사실은 앞서 본 바와 같은데, 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 고려해 보면, 피고가 이 사건 차액을 ‘기타 사외유출’로 소득처분 하지 않고 ‘상여’로 보아 소득처분 한 것은 적법하다고 봄이 타당하다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다(원고가 근거로 들고 있는 대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두25248 판결은 이 사건과 사안이 달라 이 사건에 원용하기에 적절하지 않다).

(1) 상속세 및 증여세법 제4조의2 제3항에서는 ‘제1항의 증여재산에 대하여 수증자에게 소득세법에 따른 소득세 또는 법인세법에 따른 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다. 소득세 또는 법인세가 소득세법, 법인세법 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우에도 또한 같다’고 규정하고 있는바, 이에 의하면 증여재산이 소득세 등의 과세대상이 되는 경우에는 증여세를 중복하여 부과할 수 없다. 그런데 이 사건 현물출자의 경우에는 ‘법인세법 시행령 제88조 제1항 제1호’의 부당행위계산 부인이 적용됨은 앞서 본 바와 같으므로, 법인세법 시행령 제88조 제1항 제1호의 부당행위계산 부인이 적용되는 이 사건에 있어서는 귀속자가 임원 또는 직원인 경우에는 상여로 소득처분을 하여야 하고, 증여세를 부과하지 않는 것이 상속세 및 증여세법 제4조의2 제3항 취지에 부합하는 것으로 보인다.

(2) 법인세법 시행령 제106조 제1항 제3호 자목의 개정 연혁과 관련하여, 2007. 2. 28. 대통령령 제19891호로 개정되기 전의 법인세법 시행령 제106조 제1항 제3호 자목은 제88조 제1항 제8호만을 규정하고 있었고, 2007. 2. 28. 대통령령 제19891호로 개정된 시행령 제106조 제1항 제3호 자목은 제88조 제1항 제1호(고가매입 등에 따른 이익분여)를 새로이 기타 사외유출 대상에 포함시켰으나, 2009. 2. 4. 대통령령 제21302호로 개정된 시행령 제106조 제1항 제3호 자목에서는 제88조 제1항 제1호가 삭제되었고, 그 이후 현재에 이르기까지 법인세법 시행령 제106조 제1항 제3호 자목에 제88조 제1항 제1호가 포함된 적은 없다. 위와 같은 법인세법 시행령 제106조 제1항 제3호 자목의 개정 연혁을 고려해 보면, 법인세법 시행령 제88조 제1항 제1호에 해당할 경우에는 고가로 현물출자한 자에게 상여, 배당 등 소득처분하여 소득세를 부과하고 증여세를 부과하지 않는 것이 법인세법 제106조 제1항 제3호 자목의 문언 및 개정취지에도 부합하는 것으로 보인다.

(3) 조세법률주의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건이거나 또는 감면세요건이거나를 막론하고 조세법규의 해석은 엄격하여야 하고 확장해석이나 유추해석은 허용되지 아니하므로(대법원 1991. 7. 9. 선고 90누9797 판결 등 참조), 법인세법 시행령 제106조 제1항 제3호 자목에서 ‘기타 사외유출’ 요건으로 규정하고 있는 ‘제88조 제1항 제8호·제8호의2 및 제9호(같은 호 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산에 한정한다)에 따라 익금에 산입한 금액으로서 귀속자에게 상속세 및 증여세법에 의하여 증여세가 과세되는 금액’은 그 문언의 내용을 엄격하게 해석하여야 한다. 이 사건 현물출자는 원고가 소외 회사에 이 사건 각 토지를 현물로 출자하고 그 대가로 출자좌수를 배정받은 것인데, 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호·제8호의2 및 제9호에서 규정하고 있는 거래형태 중 이 사건 현물출자와 동일한 유형은 없는 것으로 보이므로, 법인세법 시행령 제106조 제1항 제3호 자목에 따른 기타 사외유출 요건을 충족하였다고 보기도 어렵다(이 사건 현물출자는 법인세법 시행령 제88조 제1항 제1호가 명시하고 있는 ‘자산을 시가보다 높은 가액으로 현물출자받은 경우’에 해당한다).

다) 미실현이익에 대한 과세처분 주장에 관한 판단

투자자산의 경우 그 손익의 귀속시기는 그 자산을 양도하고 대금을 청산한 날이 속하는 사업연도이므로 고가매입의 경우 당해 자산을 양도하는 사업연도에 손익을 귀속시키기 위한 조정으로 세무회계처리는 매입연도에 시가 또는 정상가액을 초과하는 금액을 익금에 산입하여 소득처분하고, 동 금액을 손금에 산입하여 사내유보로 처분한 다음(따라서 매입연도에 있어서 법인세의 과세표준 자체의 증감은 없게 된다) 그 자산을 양도한 때에 그 초과액을 익금에 산입하여 과세표준을 증액시키고 그 소득에 대하여는 사내유보로 처분하게 된다(대법원 1989. 12. 22. 선고 88누7255 판결 등 참조).

위 법리에 비추어 이 사건을 보건대, 법인이 개인으로부터 고가로 현물출자를 받은 경우 고가로 현물출자를 받을 당시에는 조세의 부담을 부당하게 감소시키지 아니하므로 법인의 소득으로 조정할 필요가 없지만 그 상대방에게 시가와의 차액 상당의 이익이 분여된 것으로 볼 수 있기 때문에 그 이익의 분여에 대하여는 소득세를 원천징수하기 위하여 상여나 배당 등의 소득처분을 할 필요가 있는바, 피고가 이 사건 현물출자를 한 2015년도에 이 사건 차액을 익금으로 산입하고 원고에 대하여 상여로 소득처분하면서 이 사건 처분을 내린 것은 적법하다고 봄이 타당하다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

라) 가산세 위법 주장에 관한 판단

하나의 납세고지서에 의하여 본세와 가산세를 함께 부과할 때에는 납세고지서에 본세와 가산세 각각의 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재해야 하는 것이고, 또 여러 종류의 가산세를 함께 부과하는 경우에는 그 가산세 상호 간에도 종류별로 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재함으로써 납세의무자가 납세고지서 자체로 각 과세처분의 내용을 알 수 있도록 하여야 한다(대법원 2012. 10. 18. 선고 2010두12347 전원합의체 판결 등 참조).

앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들 즉, ① 이 사건 납세고지서에는 과세기간, 세목, 세액 및 그 산출근거, 납부기한 등 형식적 기재사항이 모두 기재되어 있는 점, ② 이 사건 납세고지서에는 가산세 산출근거에 관하여 가산세의 종류별로 세액과 그 산출 근거(대상금액 및 세율)가 기재되어 있는 점, ③ 원고는 가산세 산출근거란에 대상금액 350,572,270원만이 기재되어 있을 뿐 대상금액의 산출방법이 전혀 기재되어 있지 않으므로 이 사건 처분은 위법하다는 취지로 주장하나, 세액 산출근거란에 산출세액으로 374,187,095원이, 각종 공제세액으로 23,614,825원이 각 기재되어 있어, 원고로서는 대상금액이 산출세액에서 공제세액을 뺀 나머지 금액임을 파악할 수 있다고 보이고, 이로 인하여 원고가 이 사건 처분에 대한 불복 여부의 결정이나 불복신청에 지장을 받지는 않은 것으로 보이는 점 등을 고려해 보면, 이 사건 납세고지서에 가산세 산출근거 등을 기재하지 않은 하자가 있어 이 사건 처분이 위법하다고 보기는 어렵다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

[별지 관계 법령 생략]

판사 김성수(재판장) 박성준 장혜선