판례내용
【원 고】 ○○○케이 주식회사 (소송대리인 변호사 백제흠 외 1인)
【피 고】 천안세무서장
【변론종결】2020. 8. 20.
【주 문】
1. 원고의 청구를 기각한다.
2. 소송비용은 원고가 부담한다.
【청구취지】 피고가 2018. 6. 4. 원고에 대하여 한 2015 사업연도 법인(원천)세 4,877,724,810원(가산세 443,429,528원 포함) 및 2016 사업연도 법인(원천)세 2,841,755,750원(가산세258,341,431원 포함)의 각 징수처분을 모두 취소한다.
【이 유】 1. 처분의 경위
가. 원고는 반도체 장비 제조업, 반도체 장비 도·소매업, 반도체 분야 연구용역업 및 무역업 등을 목적으로 1996. 3. 6. 설립된 회사로서, 네덜란드 소재 외국법인인 (영문명 생략)(이하 ‘소외 회사’라 한다)가 2004. 8. 5. 원고의 발행주식을 전부 양수함에 따라 원고는 2004. 8. 10. 외국인투자촉진법 제2조 제1항 제6호 소정의 외국인투자기업으로 등록되었다.
나. 이후 원고는 다음과 같이 4차례 유상증자를 통하여 소외 회사로부터 자본을 조달하면서 구 조세특례제한법(2014. 1. 1. 법률 제12173호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제121조의2(이하 ‘이 사건 감면규정’이라 한다) 제6항에 따라 기획재정부장관에게 각 조세감면을 신청하였는데, 기획재정부장관은 같은 규정 제8항에 따라, 1차 및 2차 유상증자에 관하여는 ‘배당소득에 대한 법인세 또는 소득세를 이 사건 감면규정 제3항에 의하여 감면한다’고 결정하고(이하 조세감면 결정을 받은 1, 2차 증자 주식을 ‘이 사건 감면주식’이라 한다), 3차 및 4차 유상증자는 비감면대상사업에 해당한다고 결정한 후, 원고에게 이를 각 통지하였다.
출자일구분주식수납입 자본금(원)감면결정 여부 2004. 8. 5.구주 양수661,112 3,305,560,000비감면 2007. 9. 13.1차 유상증자2,324,75011,623,750,000감면 2007. 12. 21.2차 유상증자377,840 1,889,200,000감면 2008. 12. 23.3차 유상증자2,128,00010,640,000,000비감면 2009. 12. 18.4차 유상증자637,092 3,185,460,000비감면
다. 원고는 2011~2014 사업연도에 발생한 이익잉여금을 재원으로 소외 회사에게 2015. 12. 9. 54,940,977,472원의 배당금을, 2016. 4. 25. 29,767,728,801원의 배당금을, 즉 배당금 합계 84,708,706,273원(= 54,940,977,472 + 29,767,728,801원)을 지급하였다(이하 ‘이 사건 배당금’이라 한다).
라. 원고는 이 사건 감면규정 제3항에 따라 법인세 감면세액을 산출한 후 이를 공제하여 2015. 12. 29. 1차 배당금에 관하여 560,339,031원을, 2016. 4. 28. 2차 배당금에 관하여 122,742,844원을 법인(원천)세로 각 신고·납부하였는데, 당시 원고는 ① 이 사건 배당금 총액에 각 사업연도별 감면대상 사업소득 비율 및 해당 사업연도의 감면율을 곱하여 감면 배당금을 산출한 후, ② 배당금 총액에서 감면 배당금을 공제한 비감면 배당금에 대하여만 대한민국 정부와 네덜란드 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약(이하 ‘한·네 조세조약’이라 한다)에 규정된 제한세율(이하 ‘제한세율’이라고만 한다)인 10%와 국내법상 원천징수 세율 22% 중 작은 세율인 10%를 적용하여 원천징수세액을 산출하였다.
마. 피고는 2018. 5. 1. ‘원고가 이 사건 감면규정 제3항의 감면비율 및 제한세율을 오류적용’하였다는 이유로 법인(원천)세를 경정예정이라는 내용의 과세예고 통지를 하고, 2018. 6. 4. 2015년 법인세 4,877,724,810원(가산세 443,429,528원 포함) 및 2016년 법인세 2,841,755,750원(가산세 258,341,431원 포함)을 각 부과하는 처분을 하였는데(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다), 이 사건 처분을 함에 있어 피고는 ① 이 사건 감면주식으로부터 발생한 배당금에 각 사업연도별 감면대상 사업소득 비율 및 해당 사업연도의 감면율을 곱하여 감면 배당금을 산출한 후, ② 구 조세특례법 시행령(2014. 2. 21. 대통령령 제25211호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제116조의2 제13항(이하 ‘이 사건 산출규정’이라 한다)에 따라 ‘비감면 배당금에 국내세율 22%를 적용한 금액’과 ‘이 사건 배당금 총액에 대하여 제한세율 10%를 적용한 금액’을 비교하여 그 중 적은 금액으로 원천징수액을 산출하였다.
바. 원고는 이에 불복하여 조세심판원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2019. 4. 25. 이를 기각하는 결정을 하였다.
[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4, 6, 7호증, 을 제1, 2호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호를 포함한다. 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지
2. 원고의 주장 요지
가. 감면 배당금의 산출방식에 관하여(이하 ‘제1 주장’이라 한다)
이 사건 감면규정 제3항은 ‘외국투자가가 취득한 주식 또는 출자지분에서 생기는 배당금 또는 분배금’에 대한 법인세를 감면한다고 규정할 뿐 외국투자가가 취득한 주식 또는 출자지분의 취득시기나 방법 등에 관하여 아무런 제한을 두고 있지 않음에도 불구하고, 피고가 이 사건 감면주식에서 생기는 배당금만 감면 대상이 된다고 해석한 것은 법령상 근거 없는 축소해석으로서 ① 조세법률주의상 엄격해석의 원칙에 반하고 ② 납세자에 대한 조세감면 혜택의 이중배제 문제를 야기하며 ③ 기획재정부 예규, 조세특례법 시행규칙의 별지 제70호4 서식 및 국세청 발간 "외국인투자기업 납세안내" 책자 내용과도 상충되고 ④ 회사설립을 통하여 자본 투자를 하는지, 유상증자 참여를 통하여 자본 투자를 하는지에 따라 차등적인 감면 혜택을 적용하는 결과를 낳음으로써 조세중립성을 저해한다.
나. 제한세율 적용방식에 관하여(이하 ‘제2 주장’이라 한다)
이 사건 산출규정은 2003. 2. 15. 창설적으로 규정되었다가 2014. 2. 21. 폐지되었으므로 이 사건 배당금에 대한 원천징수세 산출에 적용할 수 없고, 위 규정이 제정되기 이전의 과세 실무에 따라서 ① 감면 배당금은 국내법상 감면되므로 국내법상 세율이 0%인 것으로 보고 국내법상 세율 0%와 제한세율 10% 중 더 적은 세율인 0%를, ② 비감면 배당금은 국내법상 세율 22%와 제한세율 10% 중 더 적은 세율인 10%를 각 적용하는 방법으로 원천징수세를 산출하여야 한다.
3. 관련 법령
별지 관련 법령 기재와 같다.
4. 이 사건 처분의 적법 여부
가. 제1 주장에 대한 판단
1) 관련 법리
조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다. 그렇지만 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다(대법원 2017. 10. 12. 선고 2016다212722 판결).
2) 관련 규정
가) ① 이 사건 감면규정 제1항은 고도의 기술을 수반하는 사업 등 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업(이하 ‘감면대상사업’이라 한다)을 하기 위한 외국인투자로서 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 외국인투자에 대해서는 제2항부터 제5항까지 및 제12항에 따라 법인세, 소득세, 취득세 및 재산세 등을 각 감면한다고 규정하고, ② 같은 규정 제2항은 외국인투자기업에 대한 법인세 또는 소득세는 제1항에 따라 감면대상이 되는 사업을 함으로써 발생한 소득에 대해서만 감면하되, 그 사업을 개시한 후 해당 사업에서 최초로 소득이 발생한 과세연도의 개시일부터 5년 이내에 끝나는 과세연도에는 해당 사업소득에 대한 법인세 또는 소득세 상당금액에 외국인투자비율을 곱한 금액의 전액을, 그 다음 2년 이내에 끝나는 과세연도에는 감면대상 세액의 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다고 규정하며, ③ 같은 규정 제3항은 외국투자가가 취득한 주식 또는 출자지분에서 생기는 배당금에 대한 법인세는 해당 외국인투자기업의 각 과세연도의 소득에 대하여 그 기업이 제1항에 따라 법인세 감면 대상이 되는 사업을 함으로써 발생한 소득의 비율(이하 ‘감면사업비율’이라 한다)에 따라 감면하되, 제2항에 따라 법인세 또는 소득세의 감면대상세액의 전액이 감면되는 동안은 세액의 전액을, 법인세 또는 소득세의 감면대상세액의 100분의 50에 상당하는 세액이 감면되는 동안은 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다고 규정하고 있다.
나) 한편, 같은 규정 제6항은 외국투자가 또는 외국투자기업이 위 규정들에 따른 감면을 받으려면 기획재정부장관에게 감면신청을 하여야 한다고 규정하고, 제8항은 제6항에 따른 신청이 있는 경우 감면여부를 결정하여 이를 신청인에게 알려야 한다고 규정하고 있다.
다) 또한 같은 규정 제9항은 구 외국인투자촉진법(2016. 1. 27. 법률 제13854호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제2조 제1항 제8호 사목 또는 제6조에 해당하는 경우에는 위 제2항부터 제5항까지 및 제12항의 감면규정을 적용하지 아니한다고 규정하고 있는데, 같은 법 제2조 제1항 제8호 사목은 외국투자가가 주식 등을 소유하기 위하여 출자하는 목적물로서 대통령령으로 정하는 주식이라고 규정하고 있고, 제6조는 대한민국 국민 또는 대한민국 법인이 경영하는 기업이 이미 발행한 주식 또는 지분의 취득에 의하여 외국인투자를 하려는 경우를 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제2조 제11항은 구 외국인투자촉진법 제2조 제1항 제8호 사목의 ‘대통령령으로 정하는 주식’이란 ① 외국의 증권시장에서 상장된 외국법인의 주식이나 ② 법이나 외국환거래법에 따라 외국인이 소유하고 있는 주식을 말한다고 규정하고 있다.
3) 구체적인 판단
위 관련 규정의 문언·체계·취지 등에 비추어 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하여 보면, 이 사건 감면규정 제3항에 따라 조세감면의 대상이 되는 것은 외국투자가가 취득한 주식 중 이 사건 감면규정 제9항에 따라 적용이 배제되지 않으면서 이 사건 감면규정 제6항, 제8항에 따른 조세감면 결정을 받은 주식에 한정된다고 봄이 타당하므로, 원고의 이 부분 주장은 받아들이지 아니한다.
가) 이 사건 감면규정은 제1항에서 감면대상 사업을 하기 위한 외국인투자로서 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 외국인투자에 대해서 법인세 등을 감면한다는 내용의 통칙적인 규정을 두고, 제2항 내지 제5항 및 제12항에서 법인 소득 및 배당 소득, 취득 재산이나 보유 재산 등에 대한 개별적인 조세감면 규정을 규정하고 있으며, 제6항 내지 제8항에서 위 조세감면을 받기 위한 신청 및 결정 절차를, 제9항 및 제11항에서 위 조세감면이 배제되는 예외요건 등을 규정하고 있는 것으로 보인다. 그렇다면 이 사건 감면규정 제3항은 해당 조문만 따로 떼어내어 독립적인 감면규정으로 보아 일의적으로 해석하기보다는, 이 사건 감면규정의 각 항의 상호관계를 고려하여 그 내용들이 서로 모순을 이루지 않도록 합목적적으로 해석을 함이 타당하다.
나) 이 사건 감면규정 제1항은 외국인투자 중 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 외국인투자에 대하여 제2항부터 제5항까지 및 제12항을 적용하도록 규정하고 있고, 구 조세특례제한법 시행령은 제116조의2 제1항 내지 제10항에서 외국인투자에 해당하는 사업을 주로 투자규모 및 사업내용을 기준으로 하여 구체적으로 열거하고 있다. 즉 이 사건 감면규정 제1항은 동조 제2항부터 제5항까지 및 제12항을 적용하기 위한 전제로서 ‘대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 외국인투자’에 해당할 것을 정하고 있는데, 이 사건 감면규정 제6항은 동조 제1항의 규정과 동일한 취지에서 ‘외국투자가 또는 외국인투자기업이 제2항부터 제5항까지 및 제12항에 따른 감면을 받으려면 그 외국인 투자기업의 사업개시일이 속하는 과세연도의 종료일까지 기획재정부장관에게 감면신청을 하여야 한다.’고 규정하고 있다. 따라서 외국투자가가 이 사건 감면규정 제2항부터 제5항까지 및 제12항에 따른 감면을 받으려면 동조 제1항의 ‘대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 외국인투자’로서 동조 제6항, 제8항의 조세감면결정을 받아야 한다고 보아야 한다.
다) 뿐만 아니라 이 사건 감면규정 제9항, 외국인투자촉진법 제6조에 의하면, 대한민국 국민 또는 대한민국 법인이 경영하는 기업이 이미 발행한 주식 또는 지분의 취득에 의하여 외국인투자를 하는 경우에는 이 사건 감면규정 제2항부터 제5항까지 및 제12항을 적용하지 아니한다고 하여 명시적인 배제규정을 두고 있고, 이와 달리 외국인투자가 ‘오로지 대한민국 국민 또는 대한민국 법인이 경영하는 기업이 이미 발행한 주식 또는 지분만을 취득하여 외국인투자를 하는 경우’에만 이 사건 감면규정 제9항이 적용된다는 취지의 규정은 존재하지 않는다.
라) 원고는 이 사건 감면규정 제3항이 ‘외국투자가가 취득한 주식 또는 출자지분’이라고 규정하여 그 취득시기나 방법 등에 관하여 아무런 제한을 두고 있지 않음에도 이를 ‘조세감면 결정을 받은 주식 또는 출자지분’으로 제한적으로 해석하는 것은 규정되지 않은 요건을 새롭게 추가하는 것으로서 조세법규를 해석함에 있어 엄격하게 지켜져야 할 문리해석에 반한다고 주장하나, 앞서 본 바와 같이 이 사건 감면규정 제1항, 제6항, 제8항, 제9항의 규정을 아울러 고려할 때 ‘외국투자가가 취득한 주식 또는 출자지분’이라 함은 조세감면결정을 받은 주식을 전제로 하고 있다고 해석하는 것이 체계적·논리적 해석 방법이라고 판단되고, 오히려 원고의 주장과 같이 이 사건 감면규정 제3항을 ‘외국투자가가 취득한 모든 주식 또는 출자지분’으로 해석하면 이 사건 감면규정 제1항, 제6항, 제8항에서 해당 요건을 충족하는 경우에 동조 제2항 내지 제5항 및 제12항을 적용하도록 한 취지가 무의미하게 되는 결과를 초래한다.
이 사건 감면규정 제3항의 ‘외국인투자가가 취득한 주식에서 생기는 배당금’은 원고의 주장처럼 ‘외국인 투자가가 취득한 모든 주식에서 생기는 배당금’, 즉 배당금 총액을 의미하는 것이 아니라 ‘외국인투자가가 개별로 취득한 주식에서 생기는 배당금’으로 보는 것이 타당하다. 원고가 이 사건에서 개별로 취득한 주식별로, 즉 구주 양수, 1~4차 유상증자의 시기별로 각 감면신청을 한 바와 같이 개별로 취득한 주식별로 발생한 배당금에 관하여 이 사건 감면규정 제3항에 따른 감면이 가능한지 여부를 판단하여야 할 것이다. 그런데 구주 양수의 경우 이 사건 감면규정 제9항에 따라 이 사건 감면규정 제3항이 적용되지 아니하고, 3, 4차 유상증자의 경우 이 사건 감면규정 제6항, 제8항에 따라 감면결정을 받지 않았으므로 이 사건 감면규정 제3항의 적용이 배제된다.
마) 원고는 이 사건 감면규정 제3항은 배당금의 원천이 되는 주식 또는 출자지분의 취득 경위나 해당 투자금이 이 사건 감면규정 제1항의 감면대상 사업에 사용되었는지 여부, 같은 규정 제8항에 따라 감면 결정을 받았는지 여부 등과는 무관하게 감면사업비율만을 기준으로 배당금 총액에 대한 소득세 또는 법인세 혜택을 부여하는 것이 입법자의 의도라는 취지로 주장한다. 그러나 원고의 주장과 같이 해석할 경우, 조세감면 결정을 받지 않은 주식 또는 출자지분으로부터 발생한 배당금이라 할지라도 감면사업비율에 해당하는 부분은 일률적으로 조세감면혜택이 적용되므로, 조세감면 결정을 받지 않은 외국인투자와 내국인투자를 부당히 달리 취급하게 되고, 경우에 따라서는 조세감면 결정을 받은 주식 또는 출자지분에 관한 배당금의 총액보다도 더 큰 규모의 감면혜택을 조세감면 요건을 갖추지 못한 외국인투자에 대하여 부여하게 되어 조세형평에 현저히 반하는 결과가 발생하게 된다(예컨대 소외 회사가 2015. 12. 9. 받은 배당금을 살펴보면, 그 중 원고의 2013년 잉여금을 재원으로 한 이 사건 감면주식에 대한 배당금은 약 15,939,000,000인데, 원고가 주장하는 방식으로 감면대상이 되는 배당금 액수를 계산할 경우 약 35,645,000,000원으로 이 사건 감면주식에 대한 배당금 총액을 훨씬 상회하는 결과를 초래하게 된다). 이 사건 감면규정 제1항의 요건을 갖추지 못하는 등의 이유로 제8항에 따라 조세감면결정을 받지 못한 외국인투자에 관하여 이와 같이 과도한 조세감면 효과를 부여하는 것이 이 사건 감면규정의 입법취지에 부합한다고 보기는 어렵다.
바) 이 사건 감면규정이 조세감면을 받기 위한 요건으로서 이 사건 감면규정 제1항, 제6, 8항의 요건을 갖출 것을 규정하고 있는 이상, 위 규정 모두를 충족하지 아니하는 경우에는 당연히 그 감면혜택이 적용될 수 없다고 보아야 하고, 이를 두고 조세감면혜택이 이중으로 배제되어 부당하다고 할 수는 없다.
사) 또한 조세감면혜택을 부여함에 있어 그 요건을 규정하는 것은 입법자의 광범위한 재량에 속하는 것이므로, 기존에 설립되어 있는 회사에 유상증자의 방식으로 투자를 하는 경우에는 신규법인을 창설하는 경우보다 조세감면혜택이 실질적으로 불리하게 적용된다고 하더라도 이를 두고 조세중립성이 저해되는 것이라서 섣불리 단정할 수는 없다.
아) 기획재정부는 2018. 7. 4. △△△ 안진회계법인에게 ‘외국투자가에게 지급하는 배당금에 대한 감면세액 계산방법 질의에 대한 회신’이라는 제목으로 ‘이 사건 감면규정 제3항에 따른 감면액의 산정 기준이 되는 외국투자자가 취득한 주식 또는 출자지분에는 외국투자가가 증자 전에 취득한 주식 또는 출자지분이 포함된다’는 내용의 회신한 바 있다. 그러나 그 의미는 외국투자가가 주식 또는 출자지분을 취득한 시기에 따라서 감면액을 산정 기준을 한정하지 않는다는 것으로 해석될 뿐이고 더 나아가 이 사건 감면규정 제6항, 제8항에 따른 감면 결정을 받지 못한 주식 또는 출자지분에 대해서도 같은 규정 제3항의 감면을 받을 수 있다는 의미로 해석되지 않는다.
그 외에 구 조세특례법 시행규칙의 별지 제70호4 서식 및 국세청 발간 "외국인투자기업 납세안내" 책자 내용을 살펴보더라도, 위와 같이 이 해석하는 것이 위 자료들의 내용과 상충된다고 볼 만한 자료가 없다.
자) 결국, 소외 회사가 취득한 주식 중 2004. 8. 5. 구주를 양수하여 취득한 부분에 관한 배당금 부분은 이 사건 감면규정 제9항에 따라 같은 규정 제3항의 조세감면 규정이 적용될 여지가 없고, 나머지 3, 4차 유상 증자 주식에서 생긴 배당금 부분 또한 이 사건 감면규정 제6항, 제8항에 따른 조세감면 결정을 받지 못하였으므로 같은 규정 제3항의 조세감면 적용이 배제된다고 보는 것이 타당하다.
나. 제2 주장에 대한 판단
1) 관련 법리
조세법률주의의 원칙은 조세의 요건과 부과징수에 관한 사항은 국회가 제정한 법률로 이를 규정하여야 한다는 것을 의미하는 것으로서, 조세법률주의의 원칙상 조세의무의 성립과 그 내용 범위는 오로지 조세법규에 의하여야 하고 조세의무는 각 세법에 정한 과세요건이 완성된 때에 성립된다고 할 것이나, 조세법령이 일단 효력을 발생하였다가 폐지 또는 개정된 경우 조세법령이 정한 과세요건 사실이 폐지 또는 개정된 당시까지 완료된 때에는 다른 경과규정이 없는 한 그 과세요건 사실에 대하여는 종전의 조세법령이 계속 효력을 가지며, 조세법령의 폐지 또는 개정 후에 발생된 행위사실에 대하여만 효력을 잃는 것이라고 보아야 할 것이므로, 조세법령의 폐지 또는 개정이전에 종결된 과세요건 사실에 대하여 폐지 또는 개정 이전의 조세법령을 적용하는 것이 조세법률주의의 원칙에 위배된다고 할 수 없다(대법원 1993. 5. 11. 선고 92누18399 판결 등 참조),
2) 관련 규정
이 사건 산출규정은 이 사건 감면규정 제3항에 따른 감면과 조세조약에 따른 제한세율이 모두 적용되는 경우, ① 감면을 적용한 후의 전체 배당금 등에 대한 법인세와 ② 국제조세조정에 관한 법률 제29조에 따라 전체 배당금 등에 대하여 제한세율을 적용하여 계산한 법인세 중 적은 금액을 납부할 세액으로 한다고 규정하고 있고, 국제조세조정에 관한 법률 제29조 제1항은 조세조약의 규정상 외국법인의 국내원천소득 중 이자, 배당 또는 지식재산권 등의 사용대가에 대해서는 조세조약상의 제한세율과 법인세법에서 규정하는 세율 중 낮은 세율을 적용한다고 규정하고 있으며, 한·네 조세조약 제10조 제2항 가목은 배당 수취인이 자본금의 전부 또는 일부가 지분으로 나누어지고 배당을 지불하는 법인의 자본금의 최소한 25%를 직접 소유하는 법인인 경우에는 배당에 대한 원천지국의 과세가 총 배당액의 10%를 초과할 수 없다고 규정하고 있다.
3) 구체적인 판단
위 인정 사실에 앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 앞서 본 법리 및 규정에 비추어 보건대, 이 사건 배당금의 경우 이 사건 산출규정에 따라 원천징수세액을 산출하여야 한다고 봄이 타당하므로, 이 사건 산출규정이 적용되지 않음을 전제로 한 원고의 이 부분 주장도 받아들이지 아니한다.
가) 이 사건 산출규정은 조세조약에 따른 제한세율이 적용되는 외국투자가의 경우 감면액 산정의 기준이 되는 비교대상을 ‘(구 조세특례제한법 제121조의2 제3항에 따른) 감면을 적용한 후의 전체 배당금 등에 대한 법인세 또는 소득세’와 ‘국제조세조정에 관한 법률 제29조에 따라 전체 배당금(배당금 총액) 등에 대하여 제한세율을 적용하여 계산한 법인세 또는 소득세’로 명확하게 기재하고 있다.
나) 또한 이 사건 산출규정은 구 조세특례제한법 시행령이 2013. 2. 15. 대통령령 제24368호로 개정되면서 신설된 것인데, 그 당시 발간된 국세청의 개정세법 해설책자에 따르면, 위 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24368호)의 그 개정취지는 ‘배당소득에 대한 감면 적용방법 명확화’이고, 그 내용은 ‘국내세율을 적용한 감면 후 배당세액과 총배당액에 제한세율을 적용한 세액 중 적은 금액을 납부세액으로 한다’고 기재되어 있다. 위 시행령 부칙 제1조는 ‘이 영은 공포한 날부터 시행한다.’고 규정하고, 제15조는 이 사건 산출규정이 ‘이 영 시행 후 배당이나 분배를 받는 분부터 적용한다.’고 규정하고 있으므로, 이 사건 산출규정의 성격이 확인적인 것인지 창설적인 것인지를 불문하고 적어도 위 시행령의 시행일인 2013. 2. 15. 이후 배당분부터는 이 사건 산출규정이 적용된다고 봄이 타당하다.
다) 다만 원고는 이 사건 산출규정은 2014. 2. 21. 이미 폐지되었으므로, 처분시법주의에 따라 이 사건의 경우에는 위 규정 신설 이전에 예규 등에 의하여 적용되던 실무방식에 의하여 원천징수세액을 산출해야 한다는 취지로 주장한다. 그러나 이 사건 감면규정 제3항은 구 조세특례제한법이 2014. 1. 1. 법률 제12173호로 개정되면서 폐지되었고, 이에 따라서 같은 법 시행령 2014. 2. 21. 대통령령 제25211호로 개정되면서 관련 규정인 이 사건 산출규정도 폐지되었으며, 구 조세특례제한법(2014. 1. 1. 법률 제12173호로 개정된 것)은 부칙 제64조에서 ‘2014. 1. 1. 전에 조세감면을 신청하였던 분에 대해서는 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다’는 경과규정을 두었다. 따라서 위 경과규정에 따라 이 사건 감면규정 제3항이 적용되는 이 사건에서는 이 사건 감면규정의 폐지 이전에 시행 중이던 시행령 규정인 이 사건 산출규정이 적용된다고 보는 것이 타당하다.
라) 한·네 조세조약 제10조도 배당소득에 대해 소득 원천지국에서 과세할 수 있다고 하면서 그렇게 부과되는 조세는 ‘총 배당액(the gross amount of the dividend)’의 10% 또는 15%를 초과할 수 없다고 하여, 조세조약에서 정한 제한세율이 적용되는 대상이 배당금 총액이라고 규정하고 있다.
마) 입법자가 한시적으로 외국인 투자 유치 등의 목적을 위하여 조세감면 혜택을 부여한 것을 두고 국내 세법상 과세권이 소멸하였다고 볼 수는 없는 것이고, 조세감면 혜택을 부여함에 있어서 ① 세율 적용의 모수에서 감면 배당금을 먼저 제외하는 방식으로 감면효과를 부여할지, ② 전체 배당금에서 제한세율을 곱한 값과 비감면 배당금에서 국내법상 세율을 곱한 값을 비교하여 더 적은 값을 택하는 방식으로 감면효과를 부여할지는 입법재량에 맡겨진 영역이라고 봄이 타당하다. 그러므로 이 사건 산출규정이 국내법상 소멸된 과세권을 부활·창설하는 규정이므로 무효라는 취지의 원고의 주장은 이유 없다.
바) 또한 조세감면의 우대조치는 한정된 범위 내에서 예외적으로 허용되어야 할 성격의 것이므로 이 사건 산출규정의 방식으로 납부세액을 계산할 경우 감면사업소득의 비율이 75%에 이르기까지 납부세액의 감소 효과가 사실상 나타나지 않는다고 하여서 이 사건 산출규정이 이 사건 감면규정 제3항의 입법취지에 어긋난다고 단정할 수도 없다.
5. 결론
그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
[별지 관련법령 생략]
판사 오영표(재판장) 이혜선 이성열