국세청장의 질의회신 및 국세심판소 결정사례가 "당해 납세자"에 대한 견해 표명으로 볼 수 없어 신의성실원칙 적용상 요구되는 "과세관청의 공적인 견해 표명"에 해당하지 않음

【심급】

3심

【세목】

지방세기본

【주문】

1. 원심판결 중 가산세 부과처분에 관한 원고들 패소 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 부산고등법원에 환송한다.

2. 원고들의 나머지 상고를 모두 기각한다

【이유】

상고이유를 본다.

1.원심판결 이유에 의하면,원심은 그 판시 채택 증거들을 종합하여,원고들의 피상속인인 소외○○○(이하“소외 망인”이라 한다)이1991. 9. 21사망한 뒤 원고들은1992. 1. 31부산○○구○○동XXX의X○○아파트51동309호(이하“이 사건 부동산”이라 한다)의 가액을 국세청장이 평가하여 고시한 가액인 금113,000,000원으로 평가하는 등으로 과세표준을 금952,673,600원,납부할 세액을 금270,962,496원으로 산정하여 상속세 신고를 하였다가1992. 3. 20자로 과세표준을 금784,768,720원,납부할 세액을 금217,716,740원으로 수정신고하였고 그 중 금4,716,740원을 자진납부하고 나머지 금213,000,000원에 관하여는 연부연납신청을 한 사실,피고는 원고들의 연부연납신청을 허가하지 아니함과 동시에 상속세 신고내용이 상속재산의 일부를 누락하고 구 상속세법 제7조의2제1항에 의하여 상속세 과세가액에 산입할 부동산처분금액이 누락되는 등 그 내용이 부당하다고 인정하여 원고들에 대한 총 상속세액을 금300,292,229원으로 결정하고 여기에서 원고들의 자진납부금액을 공제한 금295,575,489원을 원고들의 상속지분에 따라 나누어1992. 9. 1자로 납부고지하였다가, 1994. 1. 3원고들에 대한 총 상속세액을 금519,412,979원으로 증액 경정하고 자진납부세액과의 차액인 금514,696,239원을 원고들 상속지분에 따라 나누어 원고들에게 납부고지하였고,그 총 상속세액을 금454,458,183원으로 감액한 사실,피고는 다시 국세심판소의 결정에 따라 상속재산 중 이 사건 부동산을 상속 당시 시행되던 구 상속세법 제9조 제4항,시행령 제5조의2제3호에 의하여 소외 망인이1991. 5. 1자로 축산업협동조합중앙회에 근저당권설정을 위하여○○감정평가사합동사무소에서 감정한 가액인 금170,000,000원으로 평가하는 등으로 상속재산가액을 고쳐 산정하고,소외 망인이 소유하던 토지에 대한 보상금 중 그 용도가 객관적으로 명백하지 않은 금액을 구 상속세법 제7조의2제1항에 의하여,소외 망인의 금융기관대출금 및 차용금 중 그 용도가 객관적으로 명백하지 않은 금액을 같은 법 제7조의2제2항에 의하여 상속재산 가액에 각 산입한 뒤 피고 인정의 공제액을 공제하여 산출한 과세표준 금1,133,620,799원을 기초로 하여 총 상속세액을 금410,604,959원(신고불성실가산세 금12,817,371원,납부불성실가산세 금29,358,722원 포함)으로 감액하고 위 세액에서 자진납부세액을 공제한 금405,888,219원을 원고들의 상속지분에 따라 나누어 원고들에 대하여 각 납부고지한 사실(이하 위1994. 1. 3자로 증액 경정된 과세처분에서 위 각 감액된 부분을 제외한 나머지 과세처분을“이 사건 과세처분”이라 한다)을 인정하고 있다.

2.제1점에 관하여

가.세법상 신의성실의 원칙에 관한 법리오해 및 판례위반의 점

국세기본법 제15조는“납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다.세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다.”고 규정하고 있는바,일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위하여는 첫째,과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하여야 하고,둘째,납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데에 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며,셋째,납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고,넷째,과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 하며,과세관청의 공적인 견해표명은 원칙적으로 일정한 책임 있는 지위에 있는 세무공무원에 의하여 이루어짐을 요한다고 할 것이다(대법원1985. 4. 23선고, 84누593판결; 1995. 6. 16선고, 94누12159판결; 1995. 9. 29,선고95누7376판결 등 참조).

그런데 이 사건에서 원고들이 신뢰하였다고 주장하고 있는 국세청장의 질의회신은 원고들의 질의에 대한 답변이 아니고,국세심판소의 결정 또한 원고들이 당사자인 사건에 관한 것이 아니어서 위 질의회신 및 결정을 원고들에 대한 견해표명으로 볼 수 없고,위 질의회신 및 결정이 예규로서 대외적으로 공표되었다 하더라도 이는 불특정의 납세자를 상대로 일반적으로 공표한 세법 해석에 관한 견해의 표명에 불과한 것이어서 이와 같은 경우에는 역시 신의성실 원칙의 적용에 요구되는 과세관청의 공적 견해표명에 해당하지 않는다 할 것이니,피고가 위 질의회신 및 결정과 다르게 세법을 해석하여 이 사건 부동산의 가액을 평가한 것이 신의성실의 원칙에 위배된다는 취지의 원고들 주장을 배척한 원심의 판단은 그 결과에 있어서 정당하다 할 것이다.

이 점에 관한 상고논지는 이유 없다.

나.확약에 관한 법리오해 및 판례위반의 점

행정법상의 확약은 행정처분으로 볼 수 없어 공정력이나 불가쟁력과 같은 효력이 인정되지 아니하므로 확약에 의한 행정청에 대한 구속력을 인정할 수 없을 뿐만 아니라(대법원1995. 1. 20선고, 94누6529판결 참조),앞서 본 바와 같이 국세청장의 질의회신 및 국세심판소의 결정은 원고들에 대한 것이 아니어서 이를 과세관청의 납세의무자에 대한 확약으로 보기도 어려우므로,이 사건 과세처분이 확약의 법리에 반하여 위법하다는 원고의 주장을 배척한 원심의 판단은 정당하고,이 점에 관한 상고이유는 받아들이지 아니한다.

다.소급과세금지의 원칙에 관한 법리오해 및 판례위반의 점

국세기본법 제18조 제3항은“세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며,새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다”고 규정하고 있는바,위 조항 소정의 소급과세금지의 원칙 또는 조세관행존중의 원칙은 헌법상 법치국가원리에서 파생된 법적 안정성의 원칙에 그 근거를 둔 것으로서 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용된다고 할 것이고(대법원1983. 12. 13선고, 83누149판결; 1992. 4. 28선고, 91누9848판결 참조),위 조항 소정의‘일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행’이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이르게 된 것을 말하고(대법원1985. 4. 23선고, 84누593판결; 1987. 8. 18선고, 86누537판결; 1992. 3. 31선고, 91누9824판결 등 참조),단순히 세법의 해석기준에 관한 공적견해의 표명이 있었거나,국세청 기본통칙 또는 예규가 제정 공표되었다는 사실만으로 그러한 해석 또는 관행이 있다고 볼 수는 없는 것이며(대법원1987. 5. 26선고, 86누96판결 참조),그러한 해석 또는 관행의 존재에 대한 입증책임은 그 주장자인 납세자에게 있다고 할 것이다(대법원1989. 11. 28선고, 89누5522판결; 1990. 10. 10선고, 89누3816판결 및1992. 9. 8선고, 91누13670판결 등 참조).

이 사건에서 원고들이 들고 있는 국세청장의 질의회신 및 국세심판소 결정이 과세관청에 의한 세법의 해석으로서 대외적으로 공표된 예규에 해당한다 하더라도 이를 대외적인 구속력을 갖는 행정규칙이라 할 수 없을 뿐만 아니라,이것만으로 당연히 일반적으로 납세자에게 받아들여진 것이라고 할 수는 없고,이 사건 기록을 살펴보더라도 원고들이 이와 같은 점에 대하여 주장입증을 하였다는 흔적을 찾아보기 어려울 뿐만 아니라,위 유권해석과 같이 시가 등으로 인정하기 위한 감정가액을‘감정평가에관한법률 제6조의 규정에 의거 인가된 감정법인’으로 제한하여 개인감정평가사의 감정가액을 배제한다고 해석할 근거가 뚜렷하지 않아 그 합리성에 의문이 없지 않으므로 위 유권해석이 일반적으로 받아들여졌다고 쉽게 단정할 수 없다 할 것이다.따라서 원심이 이 사건 과세처분이 종전의 해석에 반하여 이루어진 것으로서 위법하다는 취지의 원고들 주장을 배척한 판단은 정당하므로 이 점에 관한 상고이유는 받아들이지 아니한다.

3.제2점에 관하여

세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세의무자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고·납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세의무자의 고의·과실은 고려되지 않는 것이고,다만 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없는 것이며(대법원1993. 11. 23선고, 93누15939판결; 1997. 5. 16선고, 95누14602판결; 1999. 3. 9선고, 98두2379판결 등 참조)단순한 법령의 부지나 오해 등은 그 정당한 사유에 해당한다고 할 수 없으므로(대법원1995. 11. 7선고, 95누92판결 참조),구 상속세법(1993. 12. 31법률 제4662호로 개정되기 전의 것,이하 같다)제26조 소정의 가산세와 관련하여 달리 특별한 규정을 두고 있지 아니한 이상 상속재산가액의 평가방법 등을 알지 못하여 상속재산가액을 과소신고하였다는 사정은 단순한 법령의 부지나 오해에 불과하여 정당한 사유가 있는 경우에 해당한다고 볼 수 없다 할 것이다(대법원1994. 8. 26선고, 93누20467판결; 1995. 11. 7,선고95누92판결; 1998. 11. 27선고, 96누16308판결 등 참조).그러나 단순한 법령의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법 해석상 의의로 인한 견해의 대립이 생기는 등 특별한 사정이 있는 경우에도 납세의무자가 정부의 견해와 다른 견해를 취하였다 하여 가산세의 부과요건에 해당하게 된다고 본다면 납세의무자에게 너무 가혹하다 할 것이므로 예외적으로 정당한 사유가 인정될 수 있다 할 것이다(대법원1992. 10. 23선고, 92누2936, 92누2943판결 참조).

이 사건에서 원고들이 상속세를 신고·납부함에 있어서 기준으로 삼은 국세청 질의회신 및 국세심판소 결정은 조세행정에 관하여 전문적인 지식을 지닌 국세청 및 국세심판소에 의하여 이루어진 유권해석으로서 그 합리성에 관하여는 충분히 논란의 여지가 있으므로 실제 그 후 대법원에서 이와 상반된 취지로 판시한 바 있다(대법원1993. 4. 13선고, 92누8897판결; 1994. 9. 27선고, 94누5472판결 등 참조)하여도 원고들이 이를 따른 것은 단순한 법령의 부지나 오해를 넘어 세법해석상 의의로 인한 견해의 대립이 있는 경우에 해당한다고 보아야 할 것이고,위와 같은 상속재산의 가액평가에 관한 국세청의 유권해석이 존재하는 경우에 납세의무자인 원고들에게 이와 다른 방식에 따라 상속재산의 가액을 평가,신고할 것을 기대하는 것은 무리라 할 것이므로,원고들이 위 유권해석에 따라 산정한 상속세 과세표준에 의하여 신고,납부한 것이 최종적으로 정당하게 계산된 과세표준에 미달한다 하더라도 이와 같은 상속재산의 가액 평가상의 차이로 인한 신고 및 납부 누락 부분에 대하여는 원고들에게 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다 할 것이다.

따라서 원고들 주장의 위 사유가 가산세 부과를 면할 수 있는 정당한 사유에 해당하지 않는다고 하여 이에 관한 원고들의 주장을 모두 배척한 원심의 판단에는 위와 같은 가산세 부과에 있어서의 정당한 사유에 관한 법리를 오해하여 판결 결과에 영향을 미친 위법이 있다 할 것이다.

이 점을 지적하는 상고이유의 주장은 그 이유 있다.

4.제3, 4, 5점에 관하여기록에 비추어 보면,상속재산 가액 산입의 대상인 토지보상금 및 금융기관대출금에서 각 공제되어야 할 그 용도가 객관적으로 명백한 금액,즉 소외 망인의 내연의 처에 대한 증여액 또는 생활비,기존 채무의 변제액 및 소외 망인의 생활비·치료비 등에 관한 원고들의 주장을 배척함에 있어서 원심이 거친 증거의 취사선택 및 사실인정은 정당하다 할 것이고,그 밖에 원심판결에 원고가 상고이유에서 지적하는 바와 같은 판결 결과에 영향을 미친 채증법칙 위배로 인한 사실오인 또는 판례위반의 위법이 있다고 할 수 없다.

5.그러므로 상고이유 제2점에 기하여 원심판결 중 가산세 부과처분에 관한 원고들 패소 부분을 파기하고 이 부분 사건을 다시 심리·판단하도록 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하며,원고들의 나머지 상고는 이를 기각하기로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.

(원심판결)

부산고등법원1997. 2. 6선고, 95구2074판결