판례내용
【원고, 피항소인】 ○○○ 유한회사 (소송대리인 변호사 박재찬 외 1인)
【피고, 항소인】 동수원세무서장 (소송대리인 정부법무공단 담당변호사 김태훈)
【제1심판결】 수원지방법원 2020. 10. 22. 선고 2020구합62380 판결
【변론종결】2021. 10. 8.
【주 문】
1. 제1심판결을 취소한다.
2. 원고의 청구를 기각한다.
3. 소송총비용은 원고가 부담한다.
【청구취지 및 항소취지】 1. 청구취지
피고가 2018. 4. 12. 원고에게 한 2013년 귀속 법인(원천)세 11,885,030원(가산세 포함), 2014년 귀속 법인(원천)세 978,605,840원(가산세 포함) 합계 990,490,870원(가산세 포함)의 법인(원천)세 징수처분(이하 합하여 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 모두 취소한다.
2. 항소취지
주문과 같다.
【이 유】 1. 처분의 경위
이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 제1심판결 이유 중 해당 부분 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.
2. 관련 법령
별지 관련 법령 기재와 같다.
3. 이 사건 처분의 적법 여부에 대한 판단
가. 감면배당금의 산출방식에 관한 주장 및 판단
1) 원고 주장
원고는 주위적으로, 피고는 이 사건 처분에서 최초 취득지분(65%)만을 외국투자가에 대한 배당소득 감면대상이라고 보았으나, 구 조세특례제한법(2014. 1. 1. 법률 제12173호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 조세특례제한법’이라 한다) 제121조의2(이하 ‘이 사건 감면규정’이라 한다) 제3항의 문언상 △△△ AB의 최초 취득지분 뿐만 아니라 추가 취득지분(35%)에 지급된 배당금도 배당소득 감면대상이므로 이와 다른 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 위법하다는 취지로 주장한다.
2) 판단
조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다. 그렇지만 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다(대법원 2017. 10. 12. 선고 2016다212722 판결 등 참조).
앞서 살핀 관련 규정의 문언·체계·취지 등에 비추어 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하여 보면, 이 사건 감면규정 제3항에 따라 조세감면의 대상이 되는 것은 외국투자가가 취득한 주식 중 이 사건 감면규정 제9항에 따라 적용이 배제되지 않으면서 이 사건 감면규정 제6항, 제8항에 따른 조세감면결정을 받은 주식에 한정된다고 봄이 옳다. 그런데 원고가 제출한 증거들만으로는 추가 취득지분에 대하여 이 사건 감면규정 제6항, 제8항에 따른 조세감면결정을 받은 사실을 인정할 수 없고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 따라서 이 사건 추가 취득지분에 대하여는 이 사건 감면규정 제3항의 조세감면 적용이 배제된다고 보는 것이 옳다. 이에 어긋나는 원고 주장은 받아들이지 아니 한다.
① 이 사건 감면규정은 제1항에서 감면대상 사업을 하기 위한 외국인투자로서 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 외국인투자에 대해서 법인세 등을 감면한다는 내용의 통칙적인 규정을 두고, 제2항 내지 제5항 및 제12항에서 법인 소득 및 배당 소득, 취득 재산이나 보유 재산 등에 대한 개별적인 조세감면 규정을 규정하고 있으며, 제6항 내지 제8항에서 조세감면을 받기 위한 신청 및 결정 절차를, 제9항 및 제11항에서 조세감면이 배제되는 예외요건 등을 규정하고 있다. 그렇다면 이 사건 감면규정 제3항은 해당 조문만 따로 떼어내어 독립적인 감면규정으로 보아 일의적으로 해석하기보다는, 이 사건 감면규정 각각의 항의 상호관계를 고려하여 그 내용들이 서로 모순되지 않도록 합목적적으로 해석하여야 한다.
② 이 사건 감면규정 제1항은 외국인투자 중 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 외국인투자에 대하여 제2항부터 제5항까지 및 제12항을 적용하도록 규정하고 있고, 구 조세특례제한법 시행령은 제116조의2 제1항 내지 제10항에서 외국인투자에 해당하는 사업을 주로 투자규모 및 사업내용을 기준으로 하여 구체적으로 열거하고 있다. 즉 이 사건 감면규정 제1항은 같은 조 제2항부터 제5항까지 및 제12항을 적용하기 위한 전제로서 ‘대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 외국인투자’에 해당할 것을 정하고 있는데, 이 사건 감면규정 제6항은 같은 조 제1항의 규정과 동일한 취지에서 ‘외국투자가 또는 외국인투자기업이 제2항부터 제5항까지 및 제12항에 따른 감면을 받으려면 그 외국인 투자기업의 사업개시일이 속하는 과세연도의 종료일까지 기획재정부장관에게 감면신청을 하여야 한다’고 규정하고 있다. 따라서 외국투자가가 이 사건 감면규정 제2항부터 제5항까지 및 제12항에 따른 감면을 받으려면 같은 조 제1항의 ‘대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 외국인투자’로서 같은 조 제6항, 제8항의 조세감면결정을 받아야 한다고 보아야 한다.
이 사건 감면규정이 조세감면을 받기 위한 요건으로서 이 사건 감면규정 제1항, 제6항, 제8항의 요건을 갖출 것을 규정하고 있는 이상, 이 규정 모두를 충족하지 아니하는 경우에는 당연히 그 감면혜택이 적용될 수 없다고 보아야 하고, 이를 두고 조세감면 혜택이 부당하게 배제된 것이라고 할 수는 없다.
③ 원고는, 이 사건 감면규정 제3항이 ‘외국투자가가 취득한 주식 또는 출자지분’이라고 규정하여 그 취득시기나 방법 등에 관하여 아무런 제한을 두고 있지 않음에도 이를 ‘제6항 및 제8항에 따른 조세감면결정을 받은 주식 또는 출자지분’으로 제한적으로 해석하는 것은 규정되지 않은 요건을 새롭게 추가하는 것으로서 조세법규를 해석하는 데에 엄격하게 지켜져야 할 문리해석에 반한다는 취지로도 주장한다. 그러나 앞서 본 바와 같이 이 사건 감면규정 제1항, 제6항, 제8항, 제9항의 규정을 아울러 고려할 때 ‘외국투자가가 취득한 주식 또는 출자지분’이라 함은 조세감면결정을 받은 주식을 전제로 하고 있다고 해석하는 것이 체계적·논리적 해석 방법이라고 판단된다. 오히려 원고 주장과 같이 이 사건 감면규정 제3항을 ‘외국투자가가 취득한 모든 주식 또는 출자지분’으로 해석하면 이 사건 감면규정 제1항, 제6항, 제8항에서 해당 요건을 충족하는 경우에 같은 조 제2항 내지 제5항 및 제12항을 적용하도록 한 취지가 무의미하게 되는 결과를 초래한다.
④ 또한 이 사건 감면규정 제3항을 원고 주장처럼 조세감면결정 유무에 관계없이 외국인투자기업의 감면대상 사업에서 발생하는 소득만을 기준으로 하여 외국투자가가 보유하는 주식 전체에 관한 감면세액을 결정하여야 한다고 해석한다면, 결국 외국투자가가 보유한 주식 또는 출자지분 중 외국인투자기업의 감면대상 사업에 별다른 도움을 주지 못한 부분, 예를 들어 순전히 경영권 방어를 위하여 주식을 취득하는 등 고도의 기술을 수반하는 감면사업과 무관한 목적으로 증자를 하는 경우 등에까지 부당하게 이 사건 감면규정에 의한 감면혜택을 주는 결과를 초래하여 오히려 이 사건 감면규정의 취지에 반하게 된다.
⑤ 한편 이 사건 감면규정 제3항의 ‘외국인투자가가 취득한 주식에서 생기는 배당금’은 원고 주장처럼 ‘외국인투자가가 취득한 모든 주식에서 생기는 배당금’, 즉 배당금 총액을 의미하는 것이 아니라 ‘외국인투자가가 개별로 취득한 주식에서 생기는 배당금’으로 보는 것이 옳다. 따라서 이 사건에서도 원고가 개별로 취득한 주식별로 발생한 배당금에 관하여 이 사건 감면규정 제3항에 따른 감면이 가능한지 여부를 판단하여야 할 것이다. 그런데 원고가 추가 취득지분에 관하여 이 사건 감면규정 제6항, 제8항에 따른 감면결정을 받았다는 점에 관한 증거가 없으므로, 이에 대하여 이 사건 감면규정 제3항의 적용이 배제된다. 이와 같은 해석이 구 조세특례제한법 시행규칙의 별지 제70호4 서식(이하 ‘별지 서식’이라 한다) 등의 내용과 상충된다고 볼 만한 자료도 부족하다.
나. 제한세율 적용방식에 관한 주장 및 판단
1) 원고 주장
원고는 예비적으로, 만약 추가 취득지분에 지급한 배당금이 이 사건 감면규정 제3항의 적용대상이 아니라면 감면 후 국내세율을 적용한 세액과 감면하지 않고 제한세율만을 적용한 세액 중 낮은 금액을 납부할 세액으로 규정한 구 조세특례제한법 제116조의2 제13항 규정(이하 ‘이 사건 산출규정’이라 한다)은 감면대상 배당금에만 적용할 수 있는 규정이므로 최초 취득지분에 대해서는 이 사건 산출규정을 적용하고 추가 취득지분에 대해서는 제한세율만을 적용하여 납부할 세액을 계산하여야 하는데, 이와 달리 이 사건 배당금 전체에 대하여 이 사건 산출규정을 적용하여 세액을 산출한 이 사건 처분은 위법하다고 주장한다.
2) 판단
앞서 인용한 제1심판결 이유에서 인정한 사실에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 앞서 본 법리 및 규정에 비추어 보면, 이 사건 배당금에 대하여 이 사건 산출규정에 따라 원천징수세액을 산출한 이 사건 처분은 적법하다. 이에 어긋나는 원고 주장은 받아들일 수 없다.
① 이 사건 산출규정은 조세조약에 따른 제한세율이 적용되는 외국투자가의 경우 감면액 산정의 기준이 되는 비교대상을 ‘(구 조세특례제한법 제121조의2 제3항에 따른) 감면을 적용한 후의 전체 배당금 등에 대한 법인세 또는 소득세’와 ‘국제조세조정에 관한 법률(이하 ‘국제조세조정법’이라 한다) 제29조에 따라 전체 배당금(배당금 총액) 등에 대하여 제한세율을 적용하여 계산한 법인세 또는 소득세’로 명확하게 기재하고 있다.
② 이 사건 산출규정은 구 조세특례제한법 시행령이 2013. 2. 15. 대통령령 제24368호로 개정되면서 신설된 것인데, 이는 ‘국내세율을 적용한 감면 후 배당세액과 총배당액에 제한세율을 적용한 세액 중 적은 금액을 납부세액으로 한다’는 내용으로 ‘배당소득에 대한 감면 적용방법 명확화’한 것으로 보인다. 이 시행령 부칙 제1조는 ‘이 영은 공포한 날부터 시행한다’고 규정하고, 제15조는 이 사건 산출규정이 ‘이 영 시행 후 배당이나 분배를 받는 분부터 적용한다’고 규정하고 있으므로, 이 사건 산출규정의 성격이 확인적인 것인지 창설적인 것인지를 불문하고 이 시행령의 시행일인 2013. 2. 15. 이후 배당분부터는 이 사건 산출규정이 적용된다고 봄이 옳다.
③ 이 사건 감면규정 제3항은 구 조세특례제한법이 2014. 1. 1. 법률 제12173호로 개정되면서 폐지되었고, 이에 따라서 같은 법 시행령 2014. 2. 21. 대통령령 제25211호로 개정되면서 관련 규정인 이 사건 산출규정도 폐지되었으나, 구 조세특례제한법(2014. 1. 1. 법률 제12173호로 개정된 것)은 부칙 제64조에서 ‘2014. 1. 1. 전에 조세감면을 신청하였던 분에 대해서는 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다’는 경과규정을 두었다. 따라서 이 경과규정에 따라 이 사건 감면규정 제3항이 적용되는 이 사건에서는 이 사건 감면규정 폐지 이전에 시행 중이던 시행령 규정인 이 사건 산출규정이 적용된다고 보는 것이 옳다.
④ 대한민국과 스웨덴간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약(이하 ‘한·스웨덴 조세조약’이라 한다) 제10조도 배당소득에 대해 소득 원천지국에서 과세할 수 있다고 하면서 그렇게 부과되는 조세는 ‘총 배당액(the gross amount of the dividend)’의 10% 또는 15%를 초과할 수 없다고 하여, 조세조약에서 정한 제한세율이 적용되는 대상이 배당금 총액이라고 규정하고 있으므로, 이 사건 배당금에서 감면대상 배당금을 공제한 과세대상 배당금이 그 적용대상이라고 한정할 수 없다.
⑤ 입법자가 한시적으로 외국인투자 유치 등의 목적을 위하여 조세감면 혜택을 부여한 것을 두고 국내 세법상 과세권이 소멸하였다고 볼 수는 없는 것이고, 조세감면 혜택을 부여하는 데에 세율 적용의 모수에서 감면 배당금을 먼저 제외하는 방식으로 감면효과를 부여할지, 전체 배당금에서 제한세율을 곱한 값과 비감면 배당금에서 국내법상 세율을 곱한 값을 비교하여 더 적은 값을 택하는 방식으로 감면효과를 부여할지는 입법재량에 맡겨진 영역이라고 봄이 옳다.
⑥ 원고는, 구 국제조세조정법 제29조 제1항은 외국법인의 국내원천소득 중 배당소득에 대하여는 조세조약상의 제한세율과 법인세법 제98조 제1항 제3호에서 규정하는 세율 중 낮은 세율을 적용하도록 규정하고 있으므로, 비감면대상 배당금에 대하여 국내세율 보다 낮은 한·스웨덴 조세조약상 제한세율을 적용해야 한다는 취지로도 주장한다.
그러나 관련 법령 등에 비추어 알 수 있는 다음과 같은 사정들 즉, 구 국제조세조정법에서 규정한 ‘낮은 세율’인 조세조약상의 제한세율에 관한 규정인 한·스웨덴 조세조약 제10조 제2항의 문언을 보면, ‘부과되는 조세가 총 배당액의 10%를 초과하지 아니 하도록’ 규정하고 있고, 구 법인세법 제98조 제1항 제3호의 ‘그 지급액의 100분의 20’과 같이 특정한 값으로 적용될 세율을 규정하지 않고 있는 점, 이는 조세조약의 내용 자체가 원천지국의 법률에 의한 과세를 전제로 하면서 거기에 단지 상한을 설정하는 기능을 하는 것이기 때문인 점, 즉, 구 국제조세조정법과 한·스웨덴 조세조약의 의미는 외국법인이 내국법인으로부터 지급받은 배당소득에 대하여 국내 법률에 따라 조세를 부과할 수 있되, 다만 최종 납부세액은 국내 법률에 따라 산정한 조세의 금액이 한·스웨덴 조세조약이 과세의 상한으로 설정한 총 배당액의 10%를 초과하는지 여부를 확인하여, 초과하지 않는 경우에는 국내 법률에 따라 산정한 조세의 금액이 그대로 최종 납부세액이 되고, 그렇지 않고 국내 법률에 따라 산정한 조세의 금액이 총 배당액의 10%를 초과할 경우에는 총 배당액의 10%에 해당하는 금액이 최종 납부세액으로 결정된다는 의미라고 봄이 옳은 점 등에 비추어 보면, 구 국제조세조정법 제29조 제1항 본문의 ‘조세조약상의 제한세율과 다음 각 호의 어느 하나에 규정된 세율 중 낮은 세율을 적용한다’라는 규정과 같은 법 제2조 제1항 제12호의 ‘제한세율이라 함은 조세조약에 따라 체약상대국의 거주자 또는 법인에 대하여 과세할 수 있는 최고세율’을 의미한다는 규정에 의하여 비감면대상 배당금에 대한 법인(원천)세에 대하여 구 법인세법상 원천징수세율과 조세조약상 제한세율 중 낮은 세율이 적용되어 곧바로 감면대상 배당금을 제외한 과세대상 배당금에 조세조약상 제한세율을 곱하는 방법으로 법인(원천)세액이 계산되어야 한다고 볼 수는 없다.
따라서 총 배당액이 아닌 비감면대상 주식에서 발생한 배당액만을 분리하여 한·스웨덴 조세조약상의 제한세율을 적용할 수는 없다.
⑦ 원고는, 이 사건 배당금이 지급될 당시 적용되던 구 국제조세조정법 기본통칙 29-0…1에서 감면소득에 대한 제한세율 적용에 대하여 ‘제한세율은 당해 총 배당액에 적용될 수 있는 최고 한도율이므로 배당액이 과세소득과 조세특례제한법 제121조의2의 규정에 의한 감면소득으로 혼합되어 있는 경우에는 그 배당액 별로 각각 제한세율을 적용하여 계산한 세액 합계액을 납부할 세액으로 한다’고 규정하였고, 과세관청의 국제조세 집행기준도 이 기본통칙과 동일하게 ‘제한세율은 당해 총 배당액에 적용될 수 있는 최고 한도이므로 배당액이 과세소득과 감면소득으로 혼합되어 있는 경우에는 그 배당액 별로 각각 제한세율을 적용하여 계산한 세액 합계액을 납부할 세액’이라고 해석하였는바, 결국 이러한 자료에 의하면 외국법인에 지급되는 국내원천 배당소득에 대하여는 법인세법이 규정하는 20%의 세율과 조세조약상의 제한세율 중 낮은 세율을 적용하여야 하고, 만일 국내원천 배당소득 중 다른 법률에 의해 과세되지 않거나 세액이 감면되는 부분이 있는 경우에는 비과세 또는 감면되는 부분을 제외한 배당소득 즉, ‘과세대상 배당소득’을 기준으로 법인세법상 세율 또는 제한세율 중 낮은 세율을 적용하여야 한다는 취지로도 주장한다.
그러나 구 국제조세조정법 기본통칙 29-0…1 문언 중 ‘제한세율은 당해 총 배당액에 적용될 수 있는 최고 한도율’이라는 부분은 오히려 피고가 일관되게 주장하는 바이고, ‘제한세율은 당해 총 배당액에 적용될 수 있는 최고한도율이므로 배당액이 과세소득과 조세특례제한법 제121조의2의 규정에 의한 감면소득으로 혼합되어 있는 경우에는 그 배당액 별로 각각 제한세율을 적용하여 계산한 세액 합계액을 납부할 세액으로 한다’라는 부분을 과세소득과 감면소득 별로 각각 제한세율을 적용하여 계산한 세액의 합계액 즉, 총 배당액(= 감면대상 배당금 + 과세대상 배당금)에 제한세율을 곱한 금액이 국내 법률에 따라 산정한 조세의 금액보다 적을 경우에는 그 금액이 최종 납부세액으로 결정된다는 의미라고 해석한다면 오히려 피고의 주장과 부합한다고 볼 여지도 있다.
따라서 위와 같은 기본통칙이나 집행기준의 내용이 원고 주장처럼 국내원천 배당소득 중 다른 법률에 의해 과세되지 않거나 세액이 감면되는 부분이 있는 경우에는 비과세 또는 감면되는 부분을 제외한 배당소득 즉, ‘과세대상 배당소득’을 기준으로 법인세법상 세율 또는 제한세율 중 낮은 세율을 적용하여야 한다는 취지로만 해석된다고 단정할 수 없다.
⑧ 별지 서식의 작성방법 제3항에는 ‘①(총액), ②(외국투자가 전체에게 지급한 총액)란은 해당 사업연도에 외국인투자기업이 지급한 배당금 총액 및 외국투자가 전체에게 지급한 총액을 적습니다’라고 기재되어 있어 외국투자가에게 지급한 총 배당액을 기준으로 계산하는 것으로 보일 뿐이어서, 그 서식의 작성방법으로부터 조세감면결정을 받지 못한 추가 취득지분으로 배당받은 배당금을 총 배당금에서 제외하여야 한다는 결론이 도출된다고 볼 수 없다.
다. 가산세 부과처분의 위법성에 관한 주장 및 판단
1) 원고 주장
원고는, 원고가 배당금을 지급할 당시 시행 중이던 국제조세조정법 기본통칙 및 과세관청의 국제조세 집행기준은 조세감면이 적용되지 않는 추가 취득분에서 발생한 배당금에 대해서는 조세조약상 제한세율을 적용하는 것을 명백히 하고 있었고, 별지 서식에는 외국투자가가 취득한 주식에서 발생한 배당금 중 추가 취득부분에 대해서는 조세감면 대상에서 배제하여야 한다는 내용이 존재하지 않는바, 이와 같은 관련 내용을 종합하여 검토한 후 조세를 신고·납부한 원고로서는 납세의무를 이행하지 않은 데에 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있으므로 이 사건 처분 중 적어도 가산세 부과 부분은 위법하여 취소되어야 한다고 주장한다.
2) 판단
세법상 가산세는 과세권 행사 및 조세채권 실현을 용이하게 하기 위하여 납세의무자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정적 제재이다. 따라서 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법해석상 의의(疑意)로 인한 견해 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이러한 제재를 과할 수 없다. 그러나 세법해석상 의의로 인한 견해 대립 등이 있다고 할 수 없음에도 납세의무자가 자기 나름의 해석에 의하여 납세 등의 의무가 면제된다고 잘못 판단한 것은 단순한 법률의 부지나 오해에 불과하여 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 않는다(대법원 2021. 1. 28. 선고 2020두44725 판결 등 참조).
앞서 살핀 국제조세조정법 기본통칙 및 과세관청의 국제조세 집행기준, 별지 서식의 기재 내용 등에 비추어 볼 때, 원고가 주장하는 사정들은 단순한 법률의 부지나 오해에서 비롯된 것으로 보이는바, 원고가 제출한 증거들만으로는 원고가 법인(원천)세를 과소신고하고 납부를 지연한 것에 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보기 어렵다. 원고 주장은 받아들일 수 없다.
4. 결론
원고 청구는 이유 없어 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하다. 제1심판결을 취소하고, 원고 청구를 기각한다.
[별지 관계법령 생략]
판사 노경필(재판장) 장윤식 이현정