조세법률주의 원칙에 대한 과세요건 판단

【심급】

3심

【세목】

기타

【주문】

상고를 기각한다. 상고비용은 피고가 부담한다.

【이유】

【전원합의체 판결】

상고이유를 판단한다.

1. 구 상속세 및 증여세법 시행령 규정의 무효 여부와 관련된 상고이유에 대하여

헌법 제38조는 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다."고 규정하고, 제59조는 "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다."고 규정함으로써 조세법률주의를 채택하고 있는바, 이러한 조세법률주의의 원칙은 과세요건 등은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석ㆍ적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않음을 의미한다. 그러므로 법률의 위임이 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추ㆍ확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의의 원칙에 위반된다( 대법원 1987. 9. 22. 선고 86누694 전원합의체 판결, 2000. 3. 16. 선고 98두11731 전원합의체 판결 참조).

구 상속세 및 증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제63조 제2항 제2호는, 제63조 제1항 제1호 (다)목에 규정된 주식 중 증권거래법에 의한 장외거래를 목적으로 금융감독위원회 또는 증권업협회에 유가증권신고 등을 한 법인의 주식에 대하여는 제63조 제1항 제1호의 규정에 불구하고 당해 법인의 사업성ㆍ거래상황 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다고 규정함으로써, 그 적용대상을 ‘금융감독위원회 또는 증권업협회에 유가증권신고 등을 한 법인의 주식’으로 한정하고 그 평가방법만을 대통령령에 위임하고 있음에 반하여, 그 위임을 받은 구 상속세 및 증여세법 시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16660호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제57조 제2항 제1호는, 구 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제2호의 규정에 의한 주식 중 한국증권업협회에 등록을 위한 유가증권신고를 한 법인의 주식으로서 평가기준일 현재 유가증권신고 직전 6월(증여세가 부과되는 주식의 경우에는 3월로 한다)부터 한국증권업협회에 등록하기 전까지의 기간 중의 주식은 구 상속세 및 증여세법 시행령 제57조 제1항 제1호의 규정에 의하여 평가한 가액과 구 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 (다)목의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 가액으로 한다고 규정함으로써, 평가방법뿐만 아니라 평가대상 주식의 범위까지도 규정하면서 그 범위를 모법에서 규정한 유가증권신고 등을 한 법인의 주식 이외에 유가증권신고 전 6월(증여세의 경우는 3월)부터 그 신고 전까지의 주식도 포함하는 것으로 확장하고 있다.

그러나 이와 같이 시행령에서 납세자에게 불리한 방향으로 평가대상 주식의 범위를 확장하는 것은 모법인 구 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제2호의 규정에 부합하지 않을 뿐만 아니라 그와 같이 확장하도록 위임한 규정도 같은 법에서 찾아볼 수 없으므로, 구 상속세 및 증여세법 시행령 제57조 제2항 제1호 중 같은 조항의 평가대상이 되는 주식의 범위를 모법에서 정한 ‘유가증권신고 등을 한 법인의 주식’ 이외에 유가증권신고 전 6월부터 그 신고 전까지의 기간 중의 주식도 포함하는 것으로 확장하여 규정한 부분은 무효라고 할 것이다.

같은 취지에서 원심이, 위 시행령 규정부분이 무효라고 전제한 후, 주식의 양도일 후에 증권업협회에 유가증권신고가 된 이 사건 주식에 대하여 구 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제2호 및 그 시행령 제57조 제2항 제1호에서 정하고 있는 방법으로 평가한 가액에 기초하여 이루어진 이 사건 처분은 위법하다고 판단한 것은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 법리오해의 위법이 없다.

2. 나머지 상고이유에 대하여

구 법인세법 시행령(2001. 12. 31. 대통령령 제17457호로 개정되기 전의 것) 제88조 제1항 제3호는 법인세법 제52조 제1항이 규정하고 있는 부당행위계산 부인 대상의 하나로 법인이 주주 등 특수관계에 있는 자에게 자산을 시가보다 낮은 가액으로 양도한 경우를 들고 있고, 여기서 ‘시가’라 함은 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가치를 말하는 것이므로 ( 대법원 1994. 12. 23. 선고 94누8013 판결, 2004. 9. 23. 선고 2002두1588 판결 등 참조), 특별한 사정이 없는 한 유상증자시 주식발행 법인에 의하여 발행가액으로 결정된 액면가액을 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 시가라고 보기는 어렵다.

위 법리와 기록에 비추어 보면, 원심이, 광전자반도체 주식회사가 이 사건 주식 양도일 무렵에 실시한 유상증자의 발행가액으로 정한 1주당 액면가액 5,000원을 이 사건 주식의 양도 당시의 시가로 보아야 한다는 피고의 주장을 채용하지 아니하고, 시가가 불분명한 이 사건 주식에 대하여는 구 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 (다)목이 정하고 있는 보충적 평가방법으로 그 가액을 평가하는 것이 옳다고 판단한 것은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 위법이 없다.

3. 결 론

그러므로 상고를 기각하고, 상고비용은 패소자가 부담하기로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.

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【하급심-조세심판원 2006. 4. 27. 선고 2005누1502 판결】

【주문】 처분청패소

1. 피고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 피고의 부담으로 한다.

【이유】

1. 이 사건 처분의 경위

가. 원고는 1999. 6. 5. 자신이 보유하고 있던 광전자반도체 주식회사(상호가 2000. 3. 27. 주식회사 나리지온으로 변경되었고, 이하 광전자반도체라 한다.)의 주식 1,261,000주(이하 이 사건 주식이라 한다.)를 원고와 법인세법상 특수관계에 있는 중도곽화(中嶋郭和)에게 1주당 1,310원씩 대금 1,651,910,000원에 양도하였고, 그에 맞추어 1999사업연도의 법인세 과세표준 및 세액신고를 마쳤다.

나. 광전자반도체는 이 사건 주식양도일로부터 6개월 이내인 1999. 10. 18. 한국증권업협회에 유가증권신고를 하였고, 등록주간사인 대우증권 주식회사(이하 대우증권이라 한다.)는 광전자반도체와 협의하여 이 사건 주식의 공모가격을 1주당 10,000원으로 결정하였다.

다. 이에 피고는 이 사건 주식을 구 상속세및증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것, 이하 같고, 상증법이라 한다.) 제63조 제2항 제2호의 규정에 의한 장외거래를 목적으로 증권업협회에 유가증권신고를 한 법인의 주식으로 보고, 그 시가는 구 상속세및증여세법시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16660호로 개정되기 전의 것, 이하 같고, 상증법시행령이라 한다.) 제57조 제2항 제1호의 규정에 의하여 공모가액인 1주당 10,000원으로 보아, 이 사건 주식양도가 특수관계자와 거래로서 자산을 시가에 비하여 현저히 낮은 가액으로 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정하였다. 그리하여 법인세법 제52조, 구 법인세법시행령(2001. 12. 31. 대통령령 제17457호로 개정되기 전의 것) 제88조의 규정에 의거 부당행위계산을 부인하고 시가와 차액 10,958,090,000원{= 1,261,000주 × 1주당 8,690원(10,000원 － 1,310원)}을 익금에 산입하여 산출된 결과에 따라, 2001. 8. 16. 원고에 대하여 1999년 귀속 법인세 4,628,921,950원, 농어촌특별세 23,166,450원을 부과하는 이 사건 처분을 하였다.

라. 원고는 2001. 10. 11. 이 사건 처분에 불복하여 국세심판원에 심판청구를 하였으나, 국세심판원은 2003. 8. 25. 원고의 청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증의 1, 2, 제2호증의 1, 제4호증, 제5호증의 1, 2, 제13호증의 1, 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 당사자 주장의 요지

(1) 원고

(가) 부당행위계산의 부인대상에 해당되는지 여부는 그 행위 당시를 기준으로 정해지는데, 이 사건 주식의 양도일(1999. 6. 5.) 후인 1999. 10. 18.에서야 유가증권신고가 되었다. 그러므로 이 사건 주식은 상증법 제63조 제1항 제1호 다목에 규정된 비상장주식에 해당될 뿐, 유가증권신고가 되었음을 요건으로 하는 상증법 제63조 제2항 제2호의 주식에 해당되지 않는다.

또한 상증법 제63조 제2항의 규정에 의하면, 주식의 평가방법만을 대통령령에 위임하였는데, 상증법시행령 제57조 제2항 제1호는 평가방법뿐만 아니라 적용대상주식의 범위까지 모법의 규정보다 확대하여 규정하고 있어 위임범위를 일탈하였으므로 효력이 없다.

따라서 상증법 제63조 제2항 제2호, 상증법시행령 제57조 제2항 제1호의 규정을 근거로 한 이 사건 처분은 위법한 처분이므로 취소되어야 한다.

(나) 설사 이 사건 주식을 상증법 제63조 제2항 제2호, 상증법시행령 제57조 제2항 제1호의 규정에 따라 평가하더라도, 증권거래법에 의하여 금융감독위원회가 정하는 유가증권분석가액의 결정방법을 준용하여 평가함에 있어서, 공모가액이 아니라 양도 당시(1999. 6. 5.)를 기준으로 산출하여야 한다. 그런데 이 사건 주식을 양도할 당시 광전자반도체는 비상장법인으로서 불특정 다수인간에 자유로이 거래되는 가격으로서의 시가를 알 수 없었다. 이는 시가가 불분명한 경우에 해당하므로 법인세법시행령 제89조 제2항 제2호, 상증법 제63조 제1항 제1호 다목, 상증법시행령 제54조 제1항의 규정에 따라 평가하여야 할 것이고, 거기에다 상증법 제63조 제3항의 규정에 따라 할증하면 그 평가액이 1주당 1,309원이므로 그보다 고가인 1주당 1,310원에 이 사건 주식을 양도한 것은 정당하다.

다만 양도 후 2개 사업연도의 추정손익을 특정할 수 없기 때문에, 그 대신 현시점에서 특정할 수 있는 양도 후 2개 사업연도의 실적손익에 의하여 이 사건 주식을 상증법 제63조 제2항 제2호, 상증법시행령 제57조 제2항 제1호의 규정에 따라 평가하더라도, 양도 당시를 기준으로 한 유가증권분석가액에 상증법 제63조 제3항의 규정에 따라 할증하면 그 평가액이 1주당 4,636원이 된다. 따라서 이 사건 처분 중 이를 초과하는 금액에 상당하는 부분은 부당하므로 취소되어야 한다.

(2) 피고

이 사건 주식을 상증법 제63조 제2항 제2호에서 정한 주식에 해당하는 것으로 보아서 부과한 이 사건 처분은 과세형평과 관련 규정의 합목적성에 비추어 적법하다.

이 사건 처분에 있어서 공모가액을 시가로 보아 이 사건 주식을 평가한 것이 부당하다면, 적어도 광전자반도체의 유상증자시(1999. 6. 29.) 주식발행가액인 주당 5,000원을 시가로 보아야 한다. 따라서 이 사건 처분 중 위 금액에 상당하는 부분은 정당하다.

나. 관계법령

별지 관계법령 기재와 같다.

다. 판단

(1) 이 사건 주식이 상증법 제63조 제2항 제2호의 적용대상이 되는지 여부

상증법 제63조 제2항은 ‘다음 각호의 1에 해당하는 주식에 대하여는 제1항 제1호에 불구하고 당해 법인의 사업성·거래상황 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.’고 규정하고 있고, 같은 항 제2호는 ‘ 제1항 제1호 다목에 규정된 주식 중 증권거래법에 의한 장외거래를 목적으로 금융감독위원회 또는 증권업협회에 유가증권신고 등을 한 법인의 주식’으로 규정하고 있다. 한편 2002. 12. 28. 법률 제6780호로 위 제2항의 ‘주식’ 부분은 ‘주식 또는 출자지분(이하 주식 등이라 한다.)’으로, 위 제2호는 ‘ 제1항 제1호 다목에 규정된 주식 등 중 증권거래법에 의한 협회중개시장에서 주식 등을 거래하고자 대통령령이 정하는 기간 내에 동법 제172조의 2의 규정에 의하여 한국증권업협회에 등록신청을 한 법인의 주식 등’으로 개정되었다.

조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 엄격하게 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다( 대법원 2004. 5. 27. 선고 2002두6781 판결 등).

그런데 상증법 제63조 제2항 제2호는 비상장주식의 상장으로 인한 시세차액에 대한 과세범위를 확대하기 위한 규정으로 그 적용으로 인하여 납세자의 세금부담을 증가시키는 조항이므로 이와 같은 엄격한 해석의 필요성은 더욱 크다고 할 것이다. 개정 전후의 문언 차이에서 보듯 위 규정은 과세요건 성립 당시 이미 ‘유가증권신고를 한’ 법인의 주식일 것을 요구하고 있는 것으로 보아야 하고, 법문과 달리 과세요건 성립 전후 상당한 기간에 걸쳐 유가증권신고를 한 법인의 주식에까지 그 적용대상을 확장하는 쪽으로 해석할 수는 없다.

따라서 이 사건 주식의 양도일 후에 유가증권신고를 한 이 사건 주식은 상증법 제63조 제2항 제2호의 적용대상이 되지 아니하고, 한국증권거래소에서 거래되거나( 상증법 제63조 제1항 제1호 가목) 한국증권업협회에 등록된 법인의 주식( 같은 호 나목)에도 해당하지 아니하므로, 그 평가방법에 있어서는 상증법 제63조 제1항 제1호 다목의 적용대상이 될 수 있을 뿐이다.

(2) 상증법시행령 제57조 제2항 제1호가 모법의 위임범위를 벗어나 무효인지 여부

위 조항의 모법인 상증법 제63조 제2항 제2호는 금융감독위원회 또는 증권업협회에 ‘유가증권신고를 한’ 법인의 주식에 대하여 평가방법만을 대통령령에 위임하고 있다.

그런데 그 위임을 받은 상증법시행령 제57조 제2항은 ‘ 법 제62조 제2항 제2호의 규정에 의한 주식 또는 출자지분으로서 다음 각호의 1에 해당하는 주식 또는 출자지분에 대하여는 그 가액과 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 가액으로 한다.’고 규정하고 있고, 같은 항 제1호는 ‘한국증권업협회에 등록을 위한 유가증권신고를 한 법인의 주식 또는 출자지분으로서 평가기준일 현재 유가증권신고 직전 6월(증여세가 부과되는 주식 또는 출자지분의 경우에는 3월로 한다.)부터 한국증권업협회에 등록하기 전까지의 기간 중의 주식 또는 출자지분을 제1항 제1호의 규정에 의하여 평가한 가액’으로 규정하고 있다. 즉 주식의 평가방법뿐만 아니라 평가대상 주식의 범위에 대하여도 규정하고 있는바, 과세요건 성립 당시에는 유가증권신고를 한 바 없더라도 그 후 6개월 이내에 유가증권신고가 이루어진 법인의 주식까지 평가대상에 포함시킴으로써 모법의 규정보다 평가대상 주식의 범위를 확장하고 있다.

이는 모법의 위임범위 및 취지를 벗어나 납세자의 과세부담을 증가시키는 결과를 초래하므로 무효라고 할 것이다.

(3) 이와 같이 이 사건 주식은 상증법 제63조 제2항 제2호의 적용대상이 아닐 뿐만 아니라, 위 조항의 위임을 받은 상증법시행령 제57조 제2항 제1호 역시 무효이므로 이 사건 주식을 평가함에 있어 위 조항들에 의할 수는 없고, 앞서 본 바와 같이 양도일인 1999. 6. 5. 현재 한국증권거래소에서 거래되거나 한국증권업협회에 등록된 법인의 주식도 아니므로, 결국 상증법 제63조 제1항 제1호 다목, 상증법시행령 제54조 제1항에서 정하고 있는 방법으로 가액을 평가하였어야 한다.

그럼에도 불구하고 이 사건 주식을 법 제63조 제2항 제2호, 시행령 제57조 제2항 제1호에서 정하고 있는 방법으로 평가한 가액에 기초하여 법인세와 농어촌특별세를 부과한 피고의 이 사건 처분은 더 나아가 살펴 볼 필요 없이 위법하다.

3. 결론

그렇다면 이 사건 처분의 취소를 구하는 원고의 청구는 이유 있어 이를 인용할 것인바, 이와 결론을 같이 한 제1심 판결은 정당하고 피고의 항소는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.